雲林縣政府訴願決定書
中華民國106年8月7日
府行法一字第1062903103號
訴願人：林○傳
林○城
林○勳
林○貞
原處分機關：雲林縣稅務局
地址：雲林縣斗六市府文路35號
訴願人等因土地增值稅事件，不服原處分機關中華民國(下同)106年4月20日雲稅法字第1060800116號函所為復查決定處分(下稱原處分)，提起訴願，本府依法決定如下：
主
文
原處分撤銷。
事 實
一、緣訴外人林○山（於94年9月間死亡）所有之雲林縣東勢鄉○○段地號6○○-1至6○○-3、7○○、7○○-1、7○○-2、7○○-3等7筆土地(下稱系爭土地)，於93年3月18日經臺灣雲林地方法院(下稱雲林地院)拍定，林○山申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，並經原處分機關所屬虎尾分局(下稱虎尾分局)依據雲林縣東勢鄉公所(下稱東勢公所)93年7月9日東鄉農字第0930005653號函之農地農用證明(下稱原農用證明)，以93年7月26日雲稅虎三字第0930105472號函核准免徵，原核定之土地增值稅新臺幣(下同)2,580,820元並更正為0元，依雲林地院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，發還債務人(即林○山)分配金額為956,413元。嗣東勢公所104年2月3日以東鄉農字第1040001166號函撤銷原農用證明，原處分機關認應重新核定系爭土地應課之土地增值稅，因其中○○段
6○○-1、7○○-1、7○○-3地號等三筆土地係屬公共設施保留地，該三筆土地原查定稅額計170,518
元，應予免徵，其餘土地應徵之土地增值稅為2,410,302 元，虎尾分局並依稅捐稽徵法第6條之規定重新核定並函請雲林地院民事執行處再更正分配表，經扣除債權人○○商業銀行(下稱○○商銀)應繳回1,449,732元及原處分機關應繳回4,157元，惟林○山已歿，爰以其繼承人(即訴願人等4人)為代繳義務人，請求代繳956,413元。訴願人等不服申請復查，經原處分機關105年9月20日撤銷命另為適法處分，嗣原處分機關向○○商銀請求返還不當得利之民事訴訟，經雲林地院105年度訴字第103號民事判決及臺灣高等法院臺南分院105年度上易字第157號民事判決敗訴確定在案，虎尾分局乃以105年12月22日雲稅虎字第1051272198號函重新核定訴願人等應納稅額共計2,410,300元，訴願人等再提起復查，原處分機關以原處分維持原核定稅額，訴願人等不服遂具狀向本府提起訴願，經原處分機關檢卷答辯到府。
二、本件訴願理由略以：本案系爭土地核課土地增值稅本應於93年3月18日系爭土地拍定之日起5年內課徵，惟原處分機關於104年10月27日始補課徵，已逾5年期間；另本案核定稅額乃依據東勢公所104年2月3日撤銷原農用證明，違反信賴保護原則，請求撤銷原處分。
三、原處分機關答辯意旨略以：依財政部101年5月15日台財稅字第10104003150號函釋，5年核課期間應以農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日(即104年2月4日)起算；另訴願人等在本案中因不能證明「信賴保護」事實之存在，自無從引用信賴保護原則云云。
理
由
一、本案相關法律規定如下：
(一)按土地稅法第5條：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉…。」
（二）稅捐稽徵法第14條規定：「(第1項)納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。(第2項)遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」、第21條規定：「(第1項)稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。(第2項)在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。…」
二、卷查：
(一)查司法院大法官會議第622號解釋理由書略以：「…稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，…依該法第十四條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。…」
（二）查本案原處分機關於104年補徵系爭土地93年間拍定之土地增值稅並請求訴願人等代繳時，原繳納義務人林○山已歿，土地稅法並未規定土地增值稅之稅捐義務得由繼承人為納稅義務人，原處分機關逕援引該條作為向訴願人等補徵之法律依據，於法不合。另訴願人等曾復於104年間就撤銷原農用證明之處分提起訴願，並經本府104年6月18日府行法一字第1046002783號作成訴願決定，其中「理由」四、記載略以：「…該農用證明嗣後雖遭原處分機關撤銷，依土地稅法第5條之規定，可能使土地原所有權人即林○山負有補繳納土地增值稅之不利益。惟本案林○山業已於94年9月27日死亡，此有雲林縣東勢鄉戶政事務所戶籍資料可稽，故權利義務主體已不存在，自無法對其課徵土地增值稅，而土地稅法復無該稅捐債務應由其繼承人繼受之明文，…」亦可參照。
(三)次查，參酌最高行政法院94年度判字第1649號判決略以：「…至於，經法院執行拍賣之土地，關於土地增值稅核課期間之起算，法雖無明文，且又無相關函釋足參，然基於強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院80年台抗字第143號判例參照），且參酌稅捐稽徵法第6條第3項後段：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」及臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第7條第1、2項：「對於債務人之土地應徵收之土地增值稅，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起7日內，應將應徵稅額函復執行法院」等規定，可見經執行法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關，執行法院之通知除履行其公行政目的外，仍有代債務人即出賣人申報之意，從而，經執行法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其土地增值稅之核課期間，應自執行法院將拍定或承受價額通知稅捐稽徵機關之日起算。…」本案雲林法院於93年3月18日拍定後即通知原處分機關，原處分機關本應於5年內為課徵土地增值稅之處分，乃遲至104年10月27日始為該處分，顯已逾上開法條規定之5
年核課期間。另林○山縱有故意以詐欺或其他不正當方法取得系爭農用證明書，並據以向虎尾分局申請不課徵土地增值稅，依上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，再依同條第2項規定，在此7年核課期間內經發現應徵之土地增值稅者可依法補徵，但若在核課期間內未經發現者，嗣後不得再補稅。原處分機關遲於104年10月27日始以雲稅虎字第1041270258號函請執行法院更正土地增值稅額為2,410,302元，其核課期間亦已逾7年。蓋稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1
項所定之稅捐核課期間乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間依同條第2 項規定，即不得再予補稅。(臺灣高等法院臺南法院105年上易字第157號判決參照)
(四)末按原處分機關以財政部101年5月15日台財稅字第10104003150號函釋：「…稅捐稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間應…自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。」與前揭最高行政法院判決及稅捐稽徵法第22條第1項第1款規定之意旨有違，該解釋性函釋似已逾越立法本旨之範圍，而牴觸上開法條規定，並對於人民之權利增加法律所無之限制，違反法律保留原則，並經臺灣高等法院臺南分院105年上易字第157號判決明示不予適用，故原處分機關執此函釋主張尚未逾核課期間，尚無可採。況依土地稅法施行細則第59條規定：「依本法第39條之2第1項核准不課徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記列管，並於核准後1個月內，將有關資料送直轄市、縣（市）農業主管機關。」農業發展條例第40條規定：「作農業使用之農業用地，經核准不課徵土地增值稅…者，直轄市或縣（市）主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如有…未依法作農業使用之情事者，除依本條例有關規定課徵或追繳應納稅賦外，並依第69條第1項規定處理。」揆諸上開規定及說明均課予行政機關應定期檢查或抽查，如有發現未依法作農業使用之情事，即應負課徵或追繳應納稅賦之權責及義務，原處分機關怠此義務，逕以系爭農用證明經撤銷作為補徵之唯一依據，實有未洽。
綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第81條規定決定如主文。
訴願審議委員會
主任委員 黃 玉 霜
(請 假)
委員 張 嘉 麟
(代行主席職務)
委員
洪 千 雅
委員
陳 淑 香
委員 李 建 忠
委員 林 金 陽
委員 林 煥 淳
委員 林 再 輝
委員 劉 秀 珍
委員 曾 春 美
中華民國106年7月28日
附記：如不服本決定，得於決定書送達之次日起，2個月內向臺灣臺中高等行政法院（地址：臺中市南區五權南路99號）提起行政訴訟。