雲林縣政府訴願決定書
中華民國108年4月9日
府行法一字第1082901604號
訴願人：李OO、許OO
原處分機關：雲林縣稅務局
地址：雲林縣斗六市府文路35號
訴願人李OO、許OO因地價稅事件，不服雲林縣稅務局民國(下同)107年11月21日雲稅法字第1070045017號、第1070045018號復查決定提起訴願案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
一、訴願人李OO、許OO分別所有坐落於虎○鎮光○段（下稱系爭地段）672、673、674地號等3筆土地，經原處分機關所屬虎尾分局按一般用地稅率核課107年地價稅，核課訴願人李OO所有系爭地段672地號土地地價稅28,676元、訴願人許OO所有系爭地段673、674地號土地地價稅77,452元，訴願人等對該稅捐核定不服，經申請復查，仍維持原核定，訴願人等猶表不服，乃提起本件訴願。
二、訴願人等之訴願理由，略謂：系爭地段土地為虎尾都市計畫區乙種工業區土地，其上設有頂O冰品有限公司（下稱頂O公司），營業項目為食用冰製造業等。又系爭地段土地經主管機關核准環O遊覽汽車股份有限公司（下稱環O公司）設置汽車運輸業停車場，符合都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定之乙種工業區用途，應准予適用工業用地稅率課徵地價稅。
三、原處分機關之答辯意旨，略謂：
(一)關於訴願人李OO所有系爭地段672地號部分：
訴願人主張該土地上設有頂O公司，經原處分機關107年10月24日派員會同工業主管機關雲林縣政府建設處人員及訴願人之代理人許OO至現場會勘，頂O公司係坐落於系爭地段673、674地號上，並未坐落訴願人所有土地上，先予敘明。另訴願人主張其土地供環O公司作為停車場使用，並附交通部公路總局106年12月19日路授嘉監雲字第1060239902號核准設置汽車運輸業停車場函，應適用土地稅法第18條工業用地特別稅率乙節，依107年10月24日會勘結論為：「現場舖設柏油路面，供環O公司停車場使用，非屬建設處核定供工廠使用範圍之土地。」，該土地既不符工業主管機關核定之規劃使用，核與財政部107年6月20日台財稅字第10700062960號令規定不合，即無土地稅法第18條工業用地特別稅率之適用。再者，都市計畫法臺灣省施行細則第18條僅係規定乙種工業區可供工業發展有關設施使用（含汽車運輸業停車場等），而本件係地價稅得否適用工業用地稅率，應優先適用土地稅法及其相關法令規定，訴願人之主張顯無理由，應予駁回。
(二) 關於訴願人許OO所有系爭地段673、674地號部分：原處分機關107年10月24日派員會同工業主管機關雲林縣政府建設處人員及訴願人至現場會勘，該土地供頂O公司及環O公司使用，會勘結論為：「廠房面積約52平方公尺，達到工廠製造規模認定標準，未辦理工廠登記;…」，核與財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令規定不符，尚無土地稅法第18條工業用地特別稅率之適用；而該土地部分面積供環O公司作為停車場使用，雖有交通部公路總局106年12月19日路授嘉監雲字第1060239902號核准設置汽車運輸業停車場函，惟依會勘結論：「…;其餘面積供環O公司停車場使用，非屬建設處核定供工廠使用範圍之土地。」，該部分面積既不符合工業主管機關核定之規劃使用，即與財政部107年6月20日台財稅字第10700062960號令意旨不合，是無土地稅法第18條工業用地特別稅率之適用。再者，都市計畫法臺灣省施行細則第18條僅係規定乙種工業區可供工業發展有關設施使用（含汽車運輸業停車場等），而本件係地價稅得否適用工業用地稅率，應優先適用土地稅法及其相關法令規定，訴願人之主張顯無理由，應予駁回。
理 由
一、按訴願法第78條規定：「分別提起之數宗訴願係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，受理訴願機關得合併審議，並得合併決定。」，本件訴願人等因不服原處分機關之復查決定，分別提起訴願，而該等訴願案係基於同一之事實上及法律上原因，爰予合併審議及決定。
二、次按平均地權條例第1條規定：「平均地權之實施，依本條例之規定；本條例未規定者，適用土地法及其他有關法律之規定。」、同條例第3條第4款（與土地稅法第10條第2項規定內容相同）規定：「本條例用辭之定義如左：…四、工業用地：指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。…」、同條例第21條第1項第1款（與土地稅法第18條第1項第1款規定內容相同）規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。…」、土地稅法第41條第1項規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年 (期) 地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。…」，查本件平均地權條例與土地稅法就工業用地稅率要件之規定，內容核屬相同，而土地稅法關於工業用地稅率，具有普通法之性質，依「特別法優於普通法原則」，本件應優先適用平均地權條例之相關規定，如該條例有規範不足之處，仍應適用土地稅法之規定，合先敘明。
三、再按財政部107年6月20日台財稅字第10700062960號令意旨：「汽車客運業依法設置之汽車運輸業停車場用地，如坐落於依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地、工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內，且經工業主管機關審認符合其核定規劃使用並有利當地工業發展者，不論自有或承租土地，就專供該汽車客運業者營業車輛停放使用部分，得按工業用地稅率計徵地價稅。」、財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函意旨：「主旨：土地稅法第18條第1項第1款工業用地之『目的事業主管機關』，係指工業主管機關。…」、財政部103年11月6日台財稅字第10300656220號書函意旨：「…（二）次按本部91年7月31日台財稅字第0910453050號令規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，係以辦理工廠登記之廠房用地，亦即以製造業為主要對象，製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須依法設立工廠從事物品製造、加工者，始適用工業用地稅率課徵地價稅。…」。
四、經查：
(一)關於訴願人李OO所有系爭地段672地號部分：
訴願人李OO主張其土地為依都市計畫法劃定之乙種工業區，因供頂O公司設廠及環O公司停車場使用，且合於都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定用途，應適用工業用地稅率云云。雖有訴願人107年9月4日(收文日)特別稅率申請書之附件及107年6月20日土地使用情形會勘紀錄表可稽，惟該土地縱屬工業用地，並非當然即適用特別稅率，尚須視實際使用情形，是否符合平均地權條例第21條第1項所稱之供工業直接使用且按工業主管機關核定規劃使用等要件為斷。本件頂O公司係坐落於系爭地段673、674地號上，並未坐落訴願人所有土地上，已如前述會勘紀錄表。原處分機關另依該會勘結論：「現場舖設柏油路面，供環O公司停車場使用，非屬建設處核定供工廠使用範圍之土地。」，認定該土地不符合工業主管機關核定之規劃使用，與財政部107年6月20日台財稅字第10700062960號令意旨不合，否准其適用工業用地稅率。然依會勘紀錄文義及其後建設處便簽說明，該會勘結論僅在表明該土地上無工廠，故非屬供工廠使用之土地而已，並未對該土地是否屬工業主管機關審認符合其核定規劃使用並有利當地工業發展表示意見，是以原處分機關據以否准訴願人所請，雖有誤解，惟查該土地使用情形，確與財政部107年6月20日台財稅字第10700062960號令適用工業用地稅率要件不符，蓋依該令釋意旨，規範內容為汽車客運業，本件環O公司屬汽車運輸業管理規則第2條規定之「遊覽車客運業」（以遊覽車包租載客為營業者），與同條文規定之「汽車客運業」（以公共汽車運輸旅客為營業者）有別，且財政部曾以新聞稿對外說明，發布該解釋令之目的，係為助於提升汽車客運量能及緩解當地交通壅塞問題，並利於工業區內人力之支援調度，促進工業發展及活絡工業土地利用等語。是以，本件經核與前揭財政部令釋意旨不符，即難謂與工業用地稅率之法定要件相符，原處分否准訴願人李OO所請，所憑理由雖屬不當，然仍應否准訴願人申請之結果，並無二致。從而，依訴願法第79條第2項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願人為無理由。」之規定，原處分仍應予維持。
(二)關於訴願人許OO系爭地段673、674地號部分：
訴願人許OO主張其土地為依都市計畫法劃定之乙種工業區，因供頂O公司設廠及環O公司停車場使用，且合於都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定用途，應適用工業用地稅率云云。雖有訴願人107年9月4日(收文日)特別稅率申請書之附件及107年6月20日土地使用情形會勘紀錄表可稽，惟該土地縱屬工業用地，並非當然即適用特別稅率，尚須視實際使用情形，是否符合平均地權條例第21條第1項所稱之供工業直接使用且按工業主管機關核定規劃使用等要件為斷。原處分機關依前述會勘紀錄表結論：「廠房面積約52平方公尺，達到工廠製造規模認定標準，未辦理工廠登記，已通知限期改善;其餘面積供環O遊覽汽車股份有限公司停車場使用，非屬建設處核定供工廠使用範圍之土地。」，就其中供頂O公司設廠使用部分面積，原處分機關認為其上工廠未經依工廠管理輔導法核准設立，即不符合工業用地稅率之法定要件，故否准訴願人所請，核與財政部103年11月6日台財稅字第10300656220號書函意旨相符，於法尚無不合；至就其中供環O公司停車場使用部分面積，原處分機關依會勘紀錄表「非屬建設處核定供工廠使用範圍之土地。」結論，認定該土地不符合工業主管機關核定之規劃使用，與財政部107年6月20日台財稅字第10700062960號令意旨不合，否准其適用工業用地稅率乙節，原處分尚無違誤，應予維持之理由，已詳如本決定四(一)所述，於茲不贅。是以，原處分否准訴願人許OO所請，所憑理由雖屬部分不當，然仍應否准訴願人申請之結果，並無二致。從而，依訴願法第79條第2項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願人為無理由。」之規定，原處分仍應予維持。
五、據上論結，本件訴願人等訴願均無理由，應予駁回，爰依訴願法第79條第1項及第2項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員張志銘
委員李建忠
委員林仁昇
委員張智學
委員張嘉麟
委員陳金春
委員黃玉霜
委員劉秀珍
委員蕭文生
委員蘇瑞元
中 華 民 國 108
年 3 月 29
日
附記：如不服本決定，得於決定書送達之次日起2
個月內向臺灣雲林地方法院行政訴訟庭(地址：雲林縣斗六市公明路41號)提起行政訴訟。