雲林縣政府訴願決定書
中華民國106年5
月24日
府行法一字第1062902070號
訴願人：0000企業有限公司
統一編號：00000000
代表人：000
訴願代理人：000
地址：高雄市00區0000路00號00樓之0
原處分機關：雲林縣稅務局
地址：雲林縣斗六市府文路35號
訴願人不服原處分機關民國（下同）105年12月15日雲稅土字
第1050048523號函所為之處分（下稱原處分），提起訴願案，
本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
一、緣訴外人000原所有坐落於雲林縣00鄉00段00小段0-000地號土地（下稱系爭土地），於95年4月14日經臺灣雲林地方法院（下稱雲林地院）執行拍賣，由訴外人000拍定，雲林地院於拍定後通知原處分機關核算系爭土地應納之土地增值稅，經原處分機關按一般用地稅率核算系爭土地之土地增值稅為新臺幣166,521元，乃於95年4月21日以雲稅土字第0950019472號函復雲林地院並同時副知訴外人000及拍定人000，告以系爭土地如符合土地稅法第9條及第34條適用自用住宅用地要件或同法第39條之2農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於95年4月25日郵寄送達在案。嗣因系爭土地原抵押權人000000銀行股份有限公司之債權未能全部受償，遂將該債權轉讓與予他人，最後由訴願人於101年4月3日經債權讓與取得雲林地院97年00月00日雲院明00執丙字第00000號債權憑證所示之對債務人(即000)之未清債權本金暨相關利息、違約金、墊付費用等債權、擔保物權、其他一切從屬之權利(下稱系爭債權)。訴願人遂於105年12月6日檢附債權讓與證明書等資料，代位債務人000向原處分機關申請系爭土地於95年4月14日拍定後，應依土地稅法第39條之2第4項規定加計利息一併退還土地增值稅。原處分機關以系爭處分駁回，訴願人不服，遂提起本件訴願。
二、本件訴願理由略以：
（一）本案顯屬稅捐稽徵機關之適用法令錯誤或計算錯誤，訴願人可依稅捐稽徵法(以下簡稱稅稽法）第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」之規定，申請退還稅款。又土地移轉合於土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者係當然發生免稅效果，無待人民之申請。
（二）依特別法優於普通法之原則，稅稽法第28條第2項之優先於行政程序法第131條規定。
三、本件原處分機關答辯意旨略以：
（一）本案非屬稅稽法第28條第2項規定稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形。…依土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之租稅優惠，以作農業使用之農業用地為要件。而稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠。原處分機關接獲雲林地院通知核算系爭土地應納之土地增值稅額後，迄訴願人於105
年12 月6日申請前，尚無權利人、義務人或債權人申請系爭土地適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，並檢附系爭土地為農業用地證明文件供核。故訴願人逕謂本案為稅捐稽徵機關之適用法令錯誤……云云，顯於法無據。
（二）本案不適用稅稽法第28條第2項規定，且依行政程序法第131 條規定已時效消滅，訴願人無退稅請求權。 依財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號等函釋意旨，有關土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，非屬稅稽法第28條第2項規定範圍之退稅請求權，其公法上之請求權，應適用行政程序法第131 條規定。系爭土地於95年4月14日經法院拍賣後，迄105 年12 月6 日始由訴願人提出申請，惟其公法上請求權已於100年4月14日罹於時效消滅。縱本案適用行政程序法第131 條於102 年5 月22日修正公布後之請求權為10年，亦已於105年4月14日罹於時效消滅。
理 由
一、按「(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，分別為稅稽法第28條第2項、土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、第39
條之2第4項定有明文。次依102年5月22日修正公布前之行政程序法131條第1項及第2項規定，公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。
二、財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函略以：「…說明：二、…（二）土地稅法89年1月28日修正公布生效後第一次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核…。）；財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函略以：「主旨：納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案。說明：…二、按『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40％。』『土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。』為行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」；財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號令：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地相關證明文件供核。」。
三、查本案訴願人於101年4月3日輾轉經由債權讓與取得系爭債權，而於105年12月6日檢附債權讓與證明書等資料，向原處分機關申請系爭土地應依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，並將溢繳之土地增值稅加計利息一併退還，惟其並未檢附系爭土地係做農業使用之相關證明文件供核。依司法院大法官釋字第537號解釋意旨所示，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務。故稅捐稽徵機關雖有依職權調查免稅要件之義務，惟納稅義務人亦有申報協力之義務。又財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函及99年6月28日台財稅字第09904052800號函釋亦闡明權利人、義務人或債權人，欲適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅者，應檢附農業用地相關證明文件供核，顯見適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅案件者，須檢附證明文件向稅捐機關申請，非如訴願人主張土地稅法第39條之2第4項之適用，僅係稅捐機關本於其職權即可予以認定。故本案並無稅稽法第28條第2項規定所稱稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事。
又訴願人雖嗣於訴願程序中提出雲林地院執行拍賣系爭土地相關文件及空照圖等，主張系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍做農業使用云云。惟查農業用地是否作農業使用，應由農業主管機關依一定作業流程做專業判斷，一般行政機關或民眾並無權責可以認定，此有高雄高等行政法院95年訴字第1118號判決可資參照。而該等法院拍賣文件及空照圖等並非經農業主管機關專業判斷後，所作成農業用地做農業使用之證明文件，訴願審議委員會亦無權責可為認定，故訴願人之主張尚非可採。復依財政部102年10月9日台財稅字第10200144550號函釋意旨，有關土地稅法第39條之2第4項規定之適用，非屬稅稽法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應適用行政程序法第131條之規定。另參照法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋：「…102年5月22日修正行政程序法第131條，係就公法上之人民請求權由5年修正為10年。而人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日(含該日)以前發生，且其時效於102年5月23日(含該日)以前已完成者，公法上之請求權當然消滅…。」。本案系爭土地原為第三人000所有，而於95年4月14日經雲林地方法院執行拍賣，由000拍定，並於95年7月25日由雲林地院以代為扣繳之方式繳納土地增值稅，此有系爭土地繳款書查詢清單附案可稽。準此，系爭土地如符合土地稅法於89年1月28日修正公布生效時，仍做農業使用者，應自95年7月25日繳納土地增值稅之日起5年內申請退還，惟訴願人遲至105年12月6日始代位債務人即000提出申請，已逾修正前行政程序法第131條所定之5年請求權時效期間，其權利業已消滅，自無可資主張代位行使之退稅權利可言（臺灣屏東地方法院行政訴訟庭105年簡更1字、簡更2字判決參照）。
四、綜上所述，本案訴願人並未提出系爭土地係作農業使用之相關證明文件供核；亦無稅稽法第28條第2項規定所稱稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事；其公法上請求權又業已消滅，自無可代位行使退稅之權利，原處分機關為駁回之處分，洵屬有據，並無違誤，原處分應予維持。
據上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第1項規
定，決定如主文。
訴願審議委員會 主任委員 黃 玉 霜
(請 假)
委員 張 嘉 麟
(代行主席職務)
委員 劉 秀 珍
委員 林 煥 淳
委員 蘇 瑞 元
委員 洪 千 雅
委員 陳 淑 香
委員 李 建 忠
委員 林 再 輝
委員 王 服 清
委員 鄭 津 津
中 華 民 國 106 年 5 月 12 日
如不服本決定，得於決定書送達之次日起2個月內向臺中高
等行政法院(地址：臺中市南區五權南路99號)提起行政訴
訟。