雲林縣政府訴願決定書
中華民國106年8
月4日
府行法一字第1062903085號
訴 願 人：○○○○股份有限公司
原處分機關：雲林縣稅務局
訴願人因地價稅事件，不服雲林縣稅務局北港分局(下稱北港分局)民國(下同)105年5月17日雲稅北字第1061161917號函所為之處分，提起訴願案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
一、緣訴願人所有「0000廠廠區」，經本府105年1月8日府文資一字第1053800158B號公告，依文化資產保存法（以下簡稱文資法）第17條暨暫定古蹟條件及程序辦法之規定列為「暫定古蹟」。訴願人於105年1月19日函北港分局就「0000廠區」暫定古蹟所坐落基地即本縣北港鎮北港段○○○地號等18筆土地，面積216,087.53平方公尺（詳附表，以下簡稱系爭土地A)，申請免徵地價稅，嗣本府於105年7月7日公告登錄「000廠」為歷史建築，訴願人另於105年11月29日函北港分局就「000廠」歷史建築所坐落即本縣北港鎮北港段○○○、○○○、○○○等3筆土地部分面積69,100平方公尺(以下簡稱系爭土地B)申請免徵地價稅（另於訴願書改以：請求自106年度起減徵百分之五十地價稅），經北港分局以原處分否准所請，訴願人不服，乃提起本件訴願。
二、本件訴願理由略以：
(一)「000廠廠區」暫定古蹟部分：原處分機關以訴願人為公營事業，依文資法第8條第1項屬公有文化資產，不適用文資法第99條私有文化資產減免地價稅云云，惟訴願人於105年1月19日函申請「000廠區」暫定古蹟免徵地價稅時，文資法尚未修正（文資法係於105年7月27日修正），自不得溯及既往適用於本案。
(二)「000廠」歷史建築部分：訴願人於105年11月29日函申請「000廠」歷史建築減徵地價稅，應適用雲林縣私有歷史建築聚落文化景觀地價稅及房屋稅減徵規則（以下簡稱減徵規則）第1條規定：本規則依文資法第91條第2項規定訂定之，迄今仍未修正或廢止，自得繼續適用，是有關修正前文資法第8條、第91條有關私有文化資產之定義說明，仍得適用於減徵規則。依減徵規則第3條第1款及第5條之規定，經登錄之私有歷史建築，自登錄當年（期）起減徵地價稅，是請求原處分機關就「000廠」歷史建築坐落土地作成自106年度起減徵百分之五十地價稅之行政處分。
三、原處分機關答辯意旨略以：
(一)系爭土地A於105年期地價稅納稅義務基準日(105年8月31日)已非暫定古蹟用地，自不符合105年7月27日修正公布後之文資法第99條第1項得免徵地價稅之規定。
(二) 參照105年7月27日修正公布之文資法第8條修正理由，訴願人所有之系爭土地B上之文化資產（歷史建築）係屬「公有文化資產」，並非「私有文化資產」，自無從適用依據105年7月27日修正公布前文資法第92條第1項訂定之減徵規則將其地價稅減徵百分之五十。
理 由
一、查本縣各稅務分局為原處分機關所屬單位，是其所為之處分，均應視為原處分機關所為之行政處分，合先敘明。
二、按「本法所稱公有土地，指國有、直轄巿有、縣（巿）有及鄉、鎮（巿）有之土地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。……（第3項）第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」、「本規則所稱私有土地，指公有土地以外，經自然人或法人依法取得所有權之土地。」、「下列公有土地地價稅或田賦全免：……十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與公墓用地。……」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。……」，分別為土地稅法第7條、第14條、第18條、土地稅減免規則第3條第1項、第7條第1項第11款及第8條第1項第12款所明定。
三、再按「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」、「（第1項）私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。（第2項）私有歷史建築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀及其所定著之土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」，則為文資法105年7月27日修正公布後第8條第1項及第99條所明定。「本規則依文化資產保存法第91條第2項規定訂定之。」、「經登錄之私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，減徵標準如下：一、地價稅減徵百分之五十。二、房屋稅減徵百分之五十。」、「經登錄之私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，自登錄當年（期）起減徵地價稅，當月份起減徵房屋稅。……」，減徵規則第1條、第3條及第5條定有明文。
四、訴願人就「0000廠廠區」暫定古蹟所坐落基地系爭土地A面積216,087.53平方公尺，向北港分局申請免徵地價稅部分：
(一)經查，公司組織之國營事業名下登記之土地及建物，仍屬原告私有財產，固如前述，但專門規範文化資產之保存、維護、宣揚及權利轉移之文化資產保存法，其第8條業於105年7月27日增訂第1項規定，就「公有」之文化資產予以定義規範，並將公營事業所有之文化資產定性為「公有」文化資產，其立法理由謂：「按文建會95年7月12日文壹字第0951102389-2號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第1項公有文化資產範圍之規定。」，考其立法意旨係參照前揭行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0951102389-2號函釋而來，無非認為文化資產保存法第8條公「有」之概念，應包括文化資產之「所有」與「管理」，公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質，故不論國營事業之成立方式為何，其所有或管理之財產，皆屬於文化資產保存法第8條「公有」之範圍。又修正前文資法第91條及105年7月27日修正移列為第99條第1項規定，皆規定私有古蹟所定著之土地，免徵地價稅，是不論從法律之屬性、法規之位階及新、舊法律關係而言，修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定，皆屬特別法性質，應優先於前揭土地稅減免規則規定之適用。亦即，系爭古蹟，經適用修正後之文資法第8條第1項及第99條第1項規定之結果，乃屬公有文化資產，並不能主張免徵地價稅。(臺中高等行政法院105年度訴字第140號判決參照)
(二)本件訴願人於105年1月19日向北港分局申請「0000廠廠區」暫定古蹟免徵地價稅時，文資法雖尚未修正（文資法係於105年7月7日修正），惟地價稅此種以土地之所有或持有為客體之稅捐，具有狀態繼續之特質，故必須利用時段將之劃分，避免稅捐客體綿延不絕；並有於經劃分之時段內選取特定納稅義務基準日，資為評估財產歸屬(即確認納稅義務人)及其經濟效益(即確認土地收益能力)之標準，以確定稅捐構成要件內容。易言之，地價稅之納稅義務人、稅基、稅率，以及減免條件是否成就之判斷，均以納稅義務基準日之狀態為準據」(最高行政法院105年度判字第446號判決參照)。是系爭土地A於105年期地價稅納稅義務基準日(105年8月31日)已非暫定(私有)古蹟用地，自無適用文資法105年7月27日修正公布後第99條第1項私有古蹟及其所定著之土地免徵地價稅規定之餘地，原處分機關否准訴願人關於「000廠廠區」暫定(私有)古蹟免徵地價稅之申請，應屬有據。
五、訴願人向北港分局申請就「000廠」系爭土地B免徵地價稅（另於訴願書改以：請求自106年度起減徵百分之五十地價稅）部分：
(一)經查，系爭土地A經本府於105年1月8日公告為暫定古蹟範圍，嗣本府於105年7月7日公告系爭土地B為歷史建築範圍。惟查，土地稅減免規則第8條第1項第12款「經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。」而系爭土地A、B，依上開文資法修正條文、修正理由及行政法院判決之見解，公營事業所有之文化資產定性為「公有」文化資產，非「私有古蹟用地」，自無從依據該規定免徵地價稅。
(二)再者，系爭土地B係位屬本縣公告之「歷史建築」範圍已如前述，非屬政府指定之「名勝古蹟」用地，故亦不適用土地稅法第18條第1項第3款關於地價稅課徵千分之十特別稅率之規定。至訴願人主張申請「000廠」歷史建築減徵地價稅，應適用減徵規則之規定，而減徵規則係依修正前文資法第91條第2項規定訂定之，迄今仍未修正或廢止，自得繼續適用，是有關修正前文資法第8條、第91條「私有文化資產」之定義說明，仍得適用於減徵規則云云。查上開減徵規則係依據修正前之文資法第91條第2項之授權而訂定(現已修正為第99條)，105年7月27日修正後文資法第8條既已增訂第1項，就「公有」之文化資產予以定義規範，並將公營事業所有之文化資產定性為「公有」文化資產。而減徵規則第2條規定：「本規則所稱私有歷史建築、聚落、文化景觀，指經主管機關依文化資產保存法第十五條、第十六條、第五十四條規定登錄之私有歷史建築、聚落、文化景觀。」，係就私有歷史建築、聚落、文化景觀所定著之土地訂定地價稅減徵標準，而減徵規則亦未就私有歷史建築之定義予以界定，本案之歷史建築依文資法第8條第1項規定，係屬公有文化資產已如前述，故並無適用減徵規則之餘地，訴願人所指顯係誤解。是原處分機關否准訴願人「0000廠」歷史建築免徵或減徵地價稅之申請係屬有據，應予維持。
六、據上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第1項規定決定如主文。
訴願審議委員會主任委員
黃 玉 霜
(請 假)
委員
張 嘉 麟
(代行主席職務)
委員
劉 秀 珍
委員
林 煥 淳
委員
曾 春 美
委員
林 金 陽
委員 洪 千 雅
委員
陳 淑 香
委員
林 再 輝
委員
李 建 忠
中華民國
106 年
7 月
28 日
附記：如不服本決定，得於決定書送達之次日起，2個月內向臺中高等行政法院（地址：臺中市南區五權南路99號）提起行政訴訟。
附表(略)