雲林縣政府主管法規共用系統

訴  願  人：許○○  

  住：雲林縣虎尾鎮○○里○○鄰○○路○○號

訴  願  人：許○○

        住：臺北市大安區○○里○○鄰○○路○段○○巷○○號○○樓

訴  願  人：許○○

        住：高雄市前金區○○里○○鄰○○路○○號○○樓之○○

訴  願  人：許○○

        住：高雄市甲仙區○○里○○鄰○○路○○巷○○之○○號

訴  願  人：許○○

        住：雲林縣麥寮鄉○○村○○鄰○○路○○巷○○號

訴  願  人：許○○

        住：同上

訴  願  人：許○○

        住：同上

訴  願  人：許○○

        住：同上

訴  願  人：許○○

住：同上

訴  願  人：許○○

        住：同上

訴願代理人：陳○○

  住：雲林縣虎尾鎮○○里○○鄰○○○○之○○號

原處分機關：雲林縣臺西地政事務所

      地址：雲林縣台西鄉五港村中央路420號

原處分機關：雲林縣稅務局

      地址：雲林縣斗六市府文路35號

訴願人等10人就麥寮鄉施厝寮段○○地號土地(下稱分割前○○地號土地)，因裁判分割後地價改算需繳納土地增值稅事件，不服雲林縣臺西地政事務所(下稱臺西地政)114年7月25日台西地三字第114○○○○○○號地價改算通知書(下稱原處分一)及雲林縣稅務局(下稱稅務局)114年10月29日雲稅法字第1140○○○○○○號復查決定(下稱原處分二)，本府依法決定如下：

主    文

訴願駁回。

事    實

一、緣訴願人許○○等10人與訴外人許○○等15人，原共有分割前○○地號土地(面積2,885平方公尺)。許○○於112年9月11日向臺灣雲林地方法院提起分割共有物訴訟，經該法院113年度港簡字第○○號民事簡易判決確定，將分割前○○地號土地分割為○○、○○-○○至○○-○○地號等7筆土地，分割後○○地號土地(面積1,028.11平方公尺，下稱新○○地號土地)由訴願人分別共有，且未判令共有人間須以金錢互為補償。許○○先向臺西地政申請「土地標示部」變更登記，於114年6月25日登記完畢，分割前○○地號土地之標示正式分割登記為○○、○○-○○至○○-○○地號等7筆，各筆土地之所有權暫且按原共有應有部分登記為全體共有人共有。許○○復於114年7月3日持前開判決及臺西地政核發114年改算字第○○號地價改算表 (下稱系爭地價改算表)，向稅務局虎尾分局(下稱虎尾分局)單獨申報共有土地分割現值。虎尾分局依判決書及系爭地價改算表所載起訴日當期(112年1月)之公告土地現值，核算判決分割後，贈與人所取得土地之公告現值相較於原共有應有部分之公告現值計減少1,248,984元；訴願人等10人取得土地之公告現值則較原共有應有部分計增加1,248,982元，因本件屬無償移轉，爰以訴願人等10人所增加金額1,248,982元為課徵土地增值稅之稅基，對訴願人等10人核課土地增值稅計6萬9,908元。訴願人等10人如數繳納後，再送臺西地政辦理「土地所有權部」之分割登記，7筆土地之所有權已於114年7月24日按照上開判決結果登記完竣，嗣主張免徵土地增值稅，申請復查未獲變更。訴願人等10人對原處分一及原處分二均不服，分別提起訴願。

二、訴願理由分述如下：

(一)臺西地政函發之原處分一，已具「行政處分書」性質，應通知而未通知訴願人等土地所有權人查悉並為權利教示，造成訴願人無從於法定期間提起訴願。

(二)依土地稅法第30條第1項第4款規定可知，分割後各共有人分得土地之價值，應以起訴日(即112年1月)每平方公尺4,848元計算。經法院判決准予分割結果既為「各共有人分得面積皆等於應有部分面積」(分割前後持有面積並無增減差)，應得免徵土地增值稅；公告土地現值應經法定程序，不得未經調查地價動態、繪製地價區段圖並評估區段地價、提經地價評議委員會評定，逕依財政部86年10月14日台財稅第860617072號函採「回溯改算」方式推定分割後土地起訴日當期之公告現值，法律依據何在？「土地分割改算地價原則」已於95年2月17日修訂更名為「共有土地所有權分割改算地價原則」，並將第1點原有「當期公告土地現值」一語刪除，主管機關已不得適用。現有法令就共有土地辦理分割登記，並無規定「應考量分割後各共有人分得土地之地段、位置等足以影響其價值之因素」，原處分機關以分割前○○地號土地跨越2個地價較高之區段為由，即認定訴願人分割後分得土地之價值有增加，採回溯改算之方式來推定起訴日當期之公告現值，違反法律保留原則，請求准予撤銷原處分一及原處分二。

三、臺西地政答辯意旨略以：

(一)原處分一僅屬「觀念通知」及事實敘述，依平均地權條例施行細則第23條及第65條規定，將分割後之地價資料通知稅捐稽徵機關作為課稅參考，係稅務局核稅之先行準備作業；訴願人稱本所未通知且未給予教示，惟查已副知訴願人。

(二)本案依法以起訴日(112年9月11日)當期公告現值為基準計算；土地價值考慮地價區段、位置、形狀等因素，分割前土地橫跨不同區段，分割後適用不同單價；公告現值推定依地價調查估計規則及內政部相關手冊辦理。原處分一於法並無違誤，請依法訴願駁回。

四、稅務局答辯意旨略以：

經法院判決分割者，依土地稅法第30條第1項第4款規定，以起訴日當期之公告土地現值為土地所有權移轉之審核基準。本案為法院判決共有物分割，共有人間無對價補償，起訴日為112年9月11日，虎尾分局以臺西地政出具系爭地價改算表追溯改算起訴日當期即112年1月公告土地現值為基準，按法院判決結果，核算分割後訴願人所取得土地之公告現值較原共有應有部分增加，依據司法院大法官釋字第173號解釋、土地稅法第5條第1項第2款、財政部71年3月18日台財稅第31861號函等規定，核定向無償取得土地價值增多者，即訴願人等10人就其增多部分課徵土地增值稅，原處分二並無違誤，請依法訴願駁回。

理    由

一、訴願法第78條規定：「分別提起之數宗訴願係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，受理訴願機關得合併審議，並得合併決定。」。本件訴願人等10人訴願意旨係麥寮鄉施厝寮段○○地號土地，因裁判分割後地價改算需繳納土地增值稅事件表示不服，而原處分一為稅務局核定土地增值稅之先決問題，與原處分二屬同一事實上原因，分別向本府提起訴願，依前開規定，本府爰合併審議及合併決定。

二、本案程序部分：

(一)按釋字第423號解釋意旨：「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」；最高行政法院106年判字第622號判決略以：「地價改算通知書與…核定土增稅之原處分，皆屬行政處分，且地價改算通知對於土增稅之核定而言，係屬先決問題，就土增稅事實之認定自具有構成要件效力。」。故原處分一為行政處分。

(二)次按行政程序法第96條第1項規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰…六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」；第98條第3項規定：「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」。故原處分一依前開判決意旨既為行政處分，自應依規定記載救濟教示條款。查臺西地政僅以114年6月27日台西地三字第1140400○○號函通知訴願人，然原處分一並未通知訴願人且未註記教示救濟期間。惟訴願人於114年9月12日親送復查申請書，臺西地政於114年9月18日以台西地三字第114000○○○○號函維持原地價改算結果，亦未註記教示救濟期間。故訴願人於收受前述臺西地政復查結果後一年內提出異議，自應視為於法定期間內所為。

三、本案實體部分：

(一)本案相關法規：

 1.按司法院大法官釋字第173號解釋：「土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第5條第1項第2款定有明文。共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。」

 2.土地稅法第5條第1項規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：…二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。…」、第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、第30條第1項第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依下列規定：四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」

 3.土地稅法施行細則第42條規定：「…(第2項)分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。…(第5項)前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」

 4.平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣(市)政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」、第47條之1第1項：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：…四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」

 5.平均地權條例施行細則第23條第1項規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、第65條：「(第1項)分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。…(第4項)前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」

 6.財政部71年3月18日台財稅第31861號函規定：「共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理：一、數人共有一筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第42條第2項規定，不課徵土地增值稅。惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅。」

 7.地價調查估計規則第18條規定：「(第1項)劃分地價區段時，…斟酌地價之差異、當地土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響地價因素，於地籍圖上將地價相近、地段相連、情況相同或相近之土地劃為同一地價區段。(第2項)…已開闢之道路，鄰接該道路之土地，其地價顯著較高者，得於適當範圍劃設一般路線價區段。…」、第19條：「…路線價區段之界線，應以距離臨街線適當深度範圍為準。」、第23條：「宗地單位地價之計算方法如下：一、屬於繁榮街道路線價區段之土地，由直轄市或縣(市)地政機關依繁榮街道路線價區段宗地單位地價計算原則計算。二、其他地價區段之土地，以區段地價作為宗地單位地價。三、跨越二個以上地價區段之土地，分別按各該區段之面積乘以各該區段地價之積之和，除以宗地面積作為宗地單位地價。四、宗地單位地價應以每平方公尺新臺幣元表示，計算至個位數，未達個位數四捨五入。」；

 8.土地分割改算地價原則第1點規定：「為利於直轄市、縣(市)政府執行平均地權條例施行細則第23條第1項規定，辦理土地分割後各宗土地之當期公告土地現值、原地價(原規定地價、前次移轉現值)、最近一次申報地價改算，特訂定本原則。」；

 9.共有土地所有權分割改算地價原則第1點規定：「為利於直轄市、縣(市)政府執行平均地權條例施行細則第二十三條第一項、第六十五條規定，辦理共有土地所有權分割(共有物分割)後之原地價(原規定地價、前次移轉現值)、最近一次申報地價改算，特訂定本原則。」

10.財政部86年10月14日台財稅第860617072號函規定：「○君等人所有土地，經法院判決共有物分割，准由稅捐稽徵機關函知地政機關，依照法院判決分割圖示(編者註：本案為先辦理土地標示分割再辦理共有物分割)，追溯改算起訴日當期公告土地現值，以作為申報移轉現值之審核依據。」

11.財政部102年3月15日台財稅字第10200500210號函釋：共有土地分割後，各共有人取得之土地價值與分割前應有部分價值相差在公告現值1平方公尺單價以下者，免徵土地增值稅。

(二)原處分一部分：

1.依平均地權條例第46條及地價調查估計規則第18條、第19條等規定，地政機關每年劃分地價區段時，需斟酌影響地價之因素，將地價相近、地段相連、情況相同或相近之土地劃為同一地價區段；對於鄰接道路之土地，其地價顯著較高者，得於適當範圍劃設一般路線價區段，路線價區段之界線應以距離臨街線適當深度範圍為準。查分割前○○地號土地坐落在麥寮鄉148及150區段範圍內，麥寮鄉148區段範圍為「施厝寮段，154線路旁之乙建『路線價』」，112年1月公告現值為8,000元/平方公尺、114年1月為8,200元/平方公尺；150區段範圍是「施厝寮段，154線南側，湖內社區，中油施厝站以西之乙建」，112年1月公告現值為4,100元/平方公尺、114年1月為4,200元/平方公尺。土地如整筆坐落在單一地價區段內且不屬於繁榮街道路線價者，依地價調查估計規則第23條第2款規定，以區段地價作為宗地單位地價，例如：位於分割前○○地號土地北側之麥寮鄉施厝寮段○○地號土地，整筆皆在148區段內，其112年、114年公告現值即等同於各該年度148區段之公告現值，分別為8,000元、8,200元/平方公尺。若土地範圍跨越2個以上地價區段，為避免1筆土地有2個公告現值造成紛擾，依地價調查估計規則第23條第3款、第4款規定，跨越2個以上地價區段之土地，應「分別按各該區段之面積乘以各該區段地價之積之和，除以宗地面積作為宗地單位地價，宗地單位地價應計算至個位數，未達個位數四捨五入(下稱系爭公式)」。查分割前○○地號土地範圍跨越148及150等2個地價區段，面積分別為553.33平方公尺(占全部面積之比率19.18％)、2,331.67平方公尺(占全部面積之比率80.28％)(此有雲林縣麥寮鄉施厝寮段○○地號土地判決分割前後跨區段情形分析說明表在卷可稽)，以系爭公式計算結果：其112年1月原公告現值為4,848元/平方公尺［=(8,000553.33+4,1002,331.67)/2,885］；114年1月公告現值為4,967元/平方公尺［=(8,200553.33+4,2002,331.67)/2,885］。

  2.本案分割後仍跨越2個地價區段者僅有新○○及○○-○○地號2筆土地；其餘5筆土地全部面積皆位於150區段，並未跨區段。詳如下表：

  3.平均地權條例施行細則第23條第1項規定，分割後各宗土地之當期公告土地現值之總和，應與該宗土地分割前之地價數額相等。分割後之土地各據一隅，形狀、位置、發展可能等各項因素皆不相同，自應以分割後實際坐落之地價區段，在平均地權條例施行細則第23條第1項規定分割前後價值總和不變之原則下，按照地價調查估計規則第23條所訂宗地單位地價之計算方法(包括系爭公式在內)，重新計算各筆土地之公告現值，此即所謂「改算」。

  4.經查，臺西地政審認本案係依法院判決共有物分割，共有人間無對價補償，起訴日為112年9月11日，依土地稅法第30條第1項及平均地權條例第47條之1第1項規定，以起訴日(即112年)當期之公告土地現值為計算基準。又土地價值考慮地價區段、位置、形狀等因素，分割前○○地號土地範圍即跨越148及150等2個地價區段，故分割後適用不同單價，其計算並無違誤。再查，其112年1月原公告現值雖為4,848元/平方公尺，然其係依地價調查估計規則第23條第3款、第4款規定，計算式為［=(8,000553.33+4,1002,331.67)/2,885］本案依法以起訴日(112年9月11日)當期公告現值為基準計算。臺西地政依上開規定及函釋意旨審認分割後跨越2個地價區段之新○○及○○-○○地號2筆土地，及其餘5筆土地全部面積皆位於150區段，在平均地權條例施行細則第23條第1項規定分割前後價值總和不變之原則下，按照地價調查估計規則第23條所訂宗地單位地價之計算方法，重新計算分割後各筆土地之公告現值，原處分於法並無違誤，應予維持。

(三)原處分二部分：

  1.經法院判決分割者，依土地稅法第30條第1項第4款規定，以起訴日當期之公告土地現值為土地所有權移轉之審核基準。本案「起訴日當期」是112年度，實際「分割時」是114年度，因為是判決分割，虎尾分局不能比照一般協議分割，直接採用臺西地政114年6月25日將本案土地標示登記為7筆時，依平均地權條例施行細則第23條第1項、地價調查估計規則第23條等規定，以「114年」148區段8,200元、150區段4,200元，經「改算」得出之分割後7筆土地之公告現值，為審核各共有人分割前後土地價值有無增減之基準【例示：新953地號土地114年公告現值為6,238元/平方公尺［(8,200524.07+4,200504.04)/1,028.11=6238.96，衡酌平均地權條例施行細則第23條第1項分割前後總和不變原則，捨去小數點以下金額］】。而在土地稅法第30條第1項第4款之規範下，虎尾分局應將「起訴日當期」視為業經判決確定而為「分割時」，洽請臺西地政另以「112年」148區段8,000元、150區段4,100元，經「追溯改算」分割後7筆土地112年之公告現值，以為審核基準，始能依法正確課徵土地增值稅【例示：新○○地號土地112公告現值為6,088元/平方公尺［=(8,000524.07+4,100504.04)/1,028.11］】。由上可知，「改算」與「追溯改算」之差別在於：「改算」以地價評議委員會評定、公告之分割時(114年)實際坐落之區段價，計算分割後各宗土地之公告現值；「追溯改算」以地價評議委員會評定、公告之起訴日當期(112年)實際坐落之區段價計算之，此乃虎尾分局及臺西地政為執行土地稅法第30條第1項第4款規定，確實以「起訴日當期」之公告現值為審核基準，依法規所為之舉措，於法有據。訴願人指摘本案未經法定程序、欠缺法律依據，逕採「回溯改算」方式推定分割後土地起訴日當期之公告現值等語，顯有誤會。

  2.本案為法院判決共有物分割，共有人間無對價補償，起訴日為112年9月11日，虎尾分局依土地稅法第30條第1項第4款、平均地權條例施行細則第23條第1項、財政部86年10月14日台財稅第860617072號函等規定，以臺西地政出具系爭地價改算表追溯改算起訴日當期即112年1月公告土地現值為基準，按法院判決結果，核算分割後訴願人所取得土地之公告現值較原共有應有部分計增加1,248,982元，依據司法院大法官釋字第173號解釋、土地稅法第5條第1項第2款、財政部71年3月18日台財稅第31861號函等規定，核定向無償取得土地價值增多者，即訴願人，就其增多部分課徵土地增值稅6萬9,908元，並無違誤。故稅務局依據原處分一之地價改算結果，核課訴願人等10人所分得土地就增加地價部分應繳納土地增值稅，於法並無違誤。又縱臺西地政未將原處分一送達訴願人，惟訴願人等10人已就該核定稅額於法定期間內申請復查，並經稅務局實體審理作成原處分二在案，並未影響訴願人等10人之權益。揆諸前揭規定，原處分二亦無違誤，應予維持。

(四)訴願人主張「土地分割改算地價原則」已於95年2月17日修正名稱為「共有土地所有權分割改算地價原則」，主管機關已不得適用「共有土地所有權分割改算地價原則」來計算推定系爭分割後土地之「申報當期」及「起訴日當期」之公告土地現值云云。惟查，「土地分割改算地價原則」係內政部於95年2月17日以台內地字第0950026856號令修正施行，適用於「土地」分割時，在本案即為分割前○○地號土地首次送件臺西地政辦理標示分割登記，由1筆分割為7筆時。「共有土地所有權分割改算地價原則」係內政部於95年2月17日以台內地字第0950022005號令修正施行，適用於「所有權」分割時，在本案為再次送件臺西地政辦理所有權分割登記，將7筆土地之所有權人，由全體共有人共有，變更為依判決結果分割登記時。二者皆是內政部為協助直轄市、縣(市)政府執行平均地權條例施行細則第23條第1項或第65條等規定所發布之細節性、解釋性之行政規則，適用於土地分割之不同階段，皆為現行有效法規，訴願人指前者已更名為後者，並刪除部分規定，已無理由回溯改算分割後公告土地現值一節，實屬對法規適用之誤解，尚無可採。又訴願人其餘主張，因對本件訴願決定結果不生影響，爰不予一一論斷，併此敘明。

四、據上論結，本件訴願為無理由，應予駁回，爰依訴願法第79條第1項規定，決定如主文。

訴願審議委員會主任委員　曾　元　煌

(請    假)

委員　張  嘉  麟

（代行主席職務）

委員　王　服　清

委員  李  仁  淼

委員　周　銘　王美

委員　洪　千　雅

委員　張　智　學

委員　陳　金　春

委員  葉  雅  婷

委員  劉　木　松

委員　鄭　津　津

中　 華　　民 　國 　115 　年 　 1 　 月　  28    日