雲林縣政府訴願決定書

中華民國104年8月27日

                                                府行法一字第1046003848號

訴  願  人：台○○業股份有限公司

代  表  人：陳○義

原處分機關：雲林縣稅務局

訴願人因田賦事件，不服原處分機關104年3月12日雲稅土字第1040○○253號函、104年4月20日雲稅土字第1040601242號雙函所為之處分，及104年5月15日雲稅土字第1040601257號函，提起訴願案，本府依法決定如下： 

主  文

原處分104年3月12日雲稅土字第1040○○253號、104年4月20日雲稅土字第1040601242號函關於訴願人所有坐落本縣古坑鄉麻園段○○-1、○○地號土地自104年度起課徵地價稅及104年5月15日雲稅土字第1040601257號函部分，訴願不受理。

原處分104年4月20日雲稅土字第1040601242號函關於訴願人所有坐落本縣古坑鄉麻園段○○地號土地部分，訴願駁回。

    事   實

一、緣訴願人所有坐落本縣古坑鄉崁腳段（以下簡稱崁腳段）○○、○○、○○-2地號及麻園段（以下簡稱麻園段）○○、○○-1、○○-9、○○-10、○○-15、○○-1、○○地號等10筆土地，原係課徵田賦。嗣原處分機關清查查得上開10筆土地分別自96、103年起出租供私立中華大學及財團法人福智文教基金會（以下簡稱福智文教基金會）使用，核與土地稅法第22條規定不符，乃以104年3月12日雲稅土字第1040○○253號函核定崁腳段○○、○○、○○地號等3筆土地自97年、麻園段○○、○○-1、○○-9、○○-10、○○-15、○○-1、○○地號等7筆土地自104年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並核定補徵崁腳段○○、○○、○○地號等3筆土地99至103年度地價稅，合計新台幣（下同）307,347元。

二、嗣訴願人於104年3月26日以雲嘉虎資字1047801730號函，主張崁腳段○○、○○、○○地號等3筆面積計7,672平方公尺土地，使用分區及使用地類別為河川區及特定專用區農牧用地，屬農業用地作農業使用；麻園段○○-1、○○地號面積計4,019平方公尺土地，使用分區及使用地類別為特定專用區水利用地，屬農業用地作農業使用，原核定自104年改按一般用地稅率課徵地價稅；另案麻園段○○-3地號土地面積7,370平方公尺，93年11月4日自○○地號分割出，並完成登記，使用分區及使用地類別為河川區農牧用地，現況種植甘蔗，屬農業用地作農業使用，原處分機關自93至103年度課徵地價稅，訴願人已繳納1,499,709元，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定云云，向原處分機關申請課徵田賦及申請退還已繳納之地價稅，案經原處分機關審核結果以104年4月20日雲稅土字第1040601242號函：「主旨：有關貴公司所有坐落麻園段○○-3地號為農業使用（面積6807.54平方公尺），申請退還93-103地價稅一案，經查該土地無農業生產經營使用之事實，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，本局原核定並無違誤，所請礙難照准，…說明：二、本案經雲林縣政府104年4月15日府農務二字第1045508174號函認定，麻園段○○-3地號土地無農業生產經營使用之事實。…」、104年4月20日雲稅土字第1040601242號函：「有關貴公司因本局104年3月12日雲稅土字第1040○○253號函核定補徵所有坐落…崁腳段○○、○○、○○地號等3筆土地99-103地價稅及麻園段○○-1、○○地號等2筆土地自104年起課徵地價稅，申請改課田賦一案，除麻園段○○-1、○○地號為灌溉溝渠，應取得相關農業設施容許使用證明再行提出課徵田賦之申請，其餘地號查無農業生產經營使用之事實，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，本局原核定並無違誤，所請礙難照准，…說明：二、本案經雲林縣政府104年4月15日府農務二字第1045508174號函認定，麻園段○○-3地號土地無農業生產經營使用之事實。…」等語，否准所請改課徵田賦及退稅之申請，仍分別自93年、97年、104年起改按一般用地稅率課徵地價稅。

三、訴願人復於104年5月6日以雲嘉虎資字第1047802713號函以前揭理由再行就崁腳段○○地號等3筆、麻園段○○-1地號等3筆土地向原處分機關申請課徵田賦並退還已繳稅額，原處分機關乃以104年5月15日雲稅土字第1040601257號函復略以，查前開土地經本府認定無農業生產使用之事實，並經以104年4月20日雲稅土字第1040601242號函復在（誤繕為再）案，該等土地如有農業生產事實請檢附相關證明文件再行申請課徵田賦等語。

四、訴願人不服，遂就原處分機關104年3月12日雲稅土字第1040○○253號、104年4月20日雲稅土字第1040601242號雙函及104年5月15日雲稅土字第1040601257號函復，向本府提起訴願。

理  由

按本件訴願人訴願書訴願請求：「原處分機關雲林縣稅務局104年3月12日雲稅土字第1040○○253號函就訴願人所有坐落雲林縣古坑鄉崁腳段○○、○○、○○地號及麻園段○○-1（誤載為○○）、○○、○○-3地號課徵地價稅之行政處分、104年4月20日雲稅土字第1040601242號函、104年5月15日雲稅土字第1040601257號函之行政處分應予撤銷。」因原處分機關係以文號第1040601242號作成雙行政處分，並皆與本案訴願標的攸關，故該雙行政處分皆為本案審理範圍。又原處分104年3月12日雲稅土字第1040○○253號函，並無就訴願人所有麻園段○○-3地號課徵地價稅，是訴願請求就此部分顯為錯誤。合先敘明。

壹、程序部分：

一、原處分104年3月12日雲稅土字第1040○○253號函關於訴願人所有崁腳段○○、○○、○○地號等3筆土地，核定自97年起課徵地價稅及補徵99至103年度地價稅，與104年4月20日雲稅土字第1040601242號函否准改課田賦部分：  

查訴願人不服原處分機關核定自97年起課徵地價稅，並補徵99至103年度地價稅合計307,347元，按稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。」，補徵99至103年度地價稅部分因未經復查，而自97年度起改課地價稅部分，亦攸關補徵稅款，為免歧異，本府業以104年7月17日府行法二字第104○○3302號函：「就崁腳段○○、○○、○○地號等3筆土地，不服貴局104年3月12日雲稅土字第1040○○253號函核定自97（誤繕為104）年起課徵地價稅及補徵99至103年度地價稅乙案，核屬貴管，」，移由原處分機關審理，原處分機關並已於104年7月27日作成雲稅法字第1040800339號復查決定，訴願人如仍有不服，自得對之另行提起訴願。併予敘明。

二、原處分104年3月12日雲稅土字第1040○○253號及104年4月20日雲稅土字第1040601242號函關於訴願人所有麻園段○○-1、○○地號等2筆土地自104年度起課徵地價稅部分：

（一）按「訴願人應繕具訴願書經由原行政處分機關向訴願管轄機關提起訴願。原行政處分機關對於前項訴願應先行重新審查原處分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分，並陳報訴願管轄機關。」及「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、……。六、行政處分已不存在者。」為訴願法第58條第1、2項及第77條第6款所明定。

（二）本件訴願人所有麻園段○○-1及○○地號等2筆土地，使用分區為特定專用區，使用地類別為水利用地，現為灌排溝渠，符合土地稅法第22條課徵田賦規定，案經原處分機關依訴願法第58條第2項規定重新審查後，以104年6月18日雲稅土字第1040601826號函：「貴公司所有坐落古坑鄉麻園段○○-1及○○地號土地，經編定為非都市土地特定專用區、水利用地，且現況為灌溉溝渠及農作，並未變更農業用地以外之其他使用，面積分別為1112、2907平方公尺，准自104年起至原因消滅時止恢復課徵田賦…」，通知訴願人。本件原處分機關既已變更原處分104年3月12日雲稅土字第1040○○253號函之核定及撤銷104年4月20日雲稅土字第1040601242號函否准訴願人改課田賦之申請。是本件訴願人據以不服之原處分此部分已不復存在，依前揭規定，本部分訴願應不予受理。

三、原處分104年5月15日雲稅土字第1040601257號函部分：

（一）按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。…」固為訴願法第1條所明定，惟所稱行政處分，依同法第3條第1項規定係指「中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為」而言，若非行政處分，自不得對之提起訴願，法意甚明。次按「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、…八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍之事項提起訴願者。」復為訴願法第77條第8款所規定。

（二）經查本件訴願人以原處分機關104年5月15日雲稅土字第1040601257號函作為行政處分書提起訴願；惟查原處分機關上揭函復略以：「主旨：貴公司申請更正所有坐落古坑鄉崁腳段○○、○○、○○、○○-1、○○、○○-3等6筆土地課徵田賦案，經查前開土地經雲林縣政府認定無農業生產使用之事實，並經本局104年4月20雲稅土字第1040601242號函復在（誤繕為再）案，該等土地如有農業生產事實請檢附相關證明文件再向本局申請課徵田賦，…」等語，核其內容係屬行政機關所為單純的事實敘述或說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許（最高行政法院62年裁字第41號判例參照）。至系爭函文雖載有提起訴願之教示內容，惟該函文既非行政處分，自不因原處分機關誤為教示救濟方式，而影響其非行政處分之性質。故本案訴願人據以提起訴願，於法即有未合。從而，本案訴願人係對非行政處分提起訴願，揆諸首揭法令規定及判決意旨，自屬程序不合，本部分訴願應不受理。

貳、實體部分：

原處分104年4月20日雲稅土字第1040601242號函關於訴願人所有麻園段○○-3地號申請退還93至103年度地價稅部分：

一、按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所明定。

二、訴願人訴稱及補充訴願理由略以，系爭麻園段○○-3地號土地為農牧用地，依非都巿土地使用管制規則只需供農作使用，即符合非都巿土地之使用管制規則，而原處分機關卻以未參與會勘之本府104年4月15日府農務二字第1045508174號函認定，增加“無農業生產經營使用事實”之限制要件，顯然違法，系爭麻園段○○-3地號土地符合農作使用之用途，依法應課徵田賦，但原處分機關自93-103年卻課徵地價稅，請求依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還93至103年溢繳之地價稅1,499,709元。本府農業處104年7月7日現勘，該種植之樹木、草皮確為農業使用。況依財政部90年2月12日台財稅第0900450899號函釋：「依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用之都市土地，閒置未作農業使用，如經查明並未違法改作農業用地使用以外之其他用途，仍有土地稅法第22條第1項但書第1款規定之適用。…。」，依此，縱使土地閒置，未違法改作農業用地使用以外之其他用途，請改課田賦等語，資為爭議。

三、第查：

（一）納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令，有應適用未適用，不應適用誤為適用或適用不當之情形。

（二）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。…」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」分別為土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項前段及同法施行細則第21條所明定。土地稅法第22條第1項之農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，須供土地稅法第10條第1項各款規定之使用者使用，即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地（最高行政法院100年判字第11號判決意旨可資參照）。再按「…至圍牆設施部分，農業用地周邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，惟因基於農業經營管理之特殊需要，有須於農業用地周邊興建圍牆者，各縣市政府應將其視同農業、畜牧及養殖設施之一部分而併同容許使用申請案辦理。…」、「一、查農業發展條例第3條第12款所定『農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。」、「課徵田賦之農業用地…變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅…」亦分別經行政院農業委員會91年4月9日農中經一字第901008996號函、94年4月27日農企字第0940120497號函及財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋在案。

（三）查訴願人所有坐落麻園段○○、○○、○○、○○、○○，及同段○○至○○地號等11筆土地，原經原處分機關課徵田賦，嗣因原處分機關於92年度查得上述11筆土地出租予福智文教基金會，變更為非農業使用，訴願人並於92年10月6日以虎資字第092672號函：「主旨：檢送本廠管有古坑鄉麻園段○○號內等11筆面積計151,021平方公尺土地，出租與福智文教基金會設立私立福智高中及福智心靈成長教育園區之土地使用權同意書，惠請依法按實際變更使用面積核課地價稅，…」等語，向原處分機關申請按實際變更面積核課地價稅，原處分機關乃以92年10月15日雲稅土字第0920053033號函核定麻園段○○地號等11筆土地出租與福智文教基金會使用，經核該面積計151,021平方公尺土地，自93年起按一般稅率課徵地價稅，餘（面積157,287平方公尺）仍作農業使用，准自93年起課徵田賦。

（四）嗣上述11筆土地中之麻園段○○地號土地（面積115,451平方公尺，訴願人同意財團法人福智文教基金會使用之面積為106,640平方公尺）於93年11月4日分割出○○-1至○○-5地號。依94年4月4日本縣登記卡記載可知○○-3地號土地，宗地面積為7,370平方公尺，實際變更使用面積6,807.54平方公尺，課徵地價稅；餘562.46平方公尺課徵田賦，此有未具年月日之土地使用權同意書、93及94年地價稅課稅明細表、94年4月4日本縣登記卡等影本附卷可資佐證。是麻園段○○地號土地93年度課徵地價稅面積為106,640平方公尺；而從該地號分割出之○○-3地號土地自94年度起其課徵地價稅面積則為6,807.54平方公尺。則訴願人104年3月26日雲嘉虎資字第1047801730號函稱：「○○-3地號面積7,370平方公尺」、104年5月6日雲嘉虎資字第1047802713號函仍稱「○○-3地號面積7,370平方公尺」及該函所檢附之「台糖公司雲嘉區處申請更正課徵田賦明細表」所列之「93年課徵金額（115451㎡）含○○地號」、「94年課徵金額（7370㎡）」，上述申請書就課稅面積之記載顯然錯誤，併予指明。

（五）如上所述，麻園段○○地號土地自93年度起已變更為非農業使用，並經訴願人主動申請改按實際變更使用面積核課地價稅，從而，原處分機關以92年10月15日雲稅土字第0920053033號函核定麻園段○○地號土地自93年度起課徵地價稅，而嗣後分割出○○-3地號土地，亦續按其實際變更使用面積核課地價稅，並經原處分機關104年4月7日會同訴願人、地政機關實地勘查結果，系爭土地位於福智校區圍牆內，實際使用人為福智文教基金會，現場種植樹木、草皮、擺設石頭，依其現有實際使用情形究屬造景或作農業使用，有無符合作農業使用，仍需農業主管機關認定，乃以104年4月10日雲稅土字第1040601045號函檢附現場勘查紀錄表及實攝現場照片函請本府認定，經本府104年4月15日府農務二字第1045508174號函復略以：「案依檢附之土地現況照片顯示，旨揭土地係栽植林木、竹林與部分鋪設作柏油路等，皆無農業生產經營使用之事實。」等語；嗣原處分機關又於104年7月7日會同訴願人及本府農業處至現場會勘結果：「麻園段○○-3地號位於福智校區種植樹木及草皮非屬農業使用（學校綠帶、排水設施及圍牆）」，復經原處分機關104年7月23日雲稅法字第1040800532號函補充答辯在案，有104年4月7日及104年7月7日本縣土地使用情形會勘紀錄表影本、現場照片、本府104年4月15日府農務二字第1045508174號函復影本附卷可資佐證。足徵系爭土地不符合農業使用，從而，原處分機關核定系爭土地自93年度起課徵地價稅，揆諸首揭規定與函釋意旨，並無不合，訴願人繳納之93年度至103年度稅款，無稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款之情事，原處分機關以104年4月20日雲稅土字第1040601242號函復否准其申請退還地價稅，洵無未合。

（六）至訴稱財政部90年函釋乙節，查該函釋係指「都市土地依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者，徵收田賦。是上開土地，既「限」作農業用地使用，即此類土地僅能為農業用地使用，不能有農業用地使用以外之其他用途。」，與本案系爭土地使用分區為「河川區」、使用地類別為「農牧用地」之情形不同，自難援以適用，所訴核無足採。此部分本件原處分應予維持。

據上論結，本件訴願為部分不合法及部分無理由，爰依訴願法第77條第6款、第8款及第79條第1項規定決定如主文。

訴願審議委員會   主任委員  許義豐

                          委員  王服清

                          委員  林再輝

委員  林煥淳

委員  蕭文生

委員  李建忠

委員  林金陽

委員  林仁昇

委員  簡承佑

中      華      民      國    104   年   8     月    21      日

附記：

一、如不服本決定，得於決定書送達之次日起，2個月內向行政法院提起行政訴訟。

二、行政訴訟管轄法院：

（一）簡易訴訟程序：臺灣雲林地方法院行政訴訟庭（地址：雲林縣斗六市公明路41號）。

（二）通常訴訟程序：臺中高等行政法院（地址：臺中市南區

      五權南路99號）。