雲林縣政府訴願決定書
中華民國105年3月10
日
府行法一字第1052900954號
訴
願
人：臺灣糖業股份有限公司
代 表 人：000
地址：00市00區00路00號
原處分機關：雲林縣稅務局
地址：雲林縣斗六市府文路35號
訴願人因地價稅事件，不服雲林縣稅務局所屬虎尾分局(下稱虎尾分局)民國(下同)104年12月10日雲稅虎字第1041272082號函、104年12月25日雲稅虎字第1041272578號函所為之處分，提起訴願案，本府依法決定如下：
主 文
一、關於104年12月10日雲稅虎字第1041272082號函
部分，訴願駁回。
二、關於104年12月25日雲稅虎字第1041272578號函
部分，訴願不受理。
事 實
緣訴願人所有0000宿舍群，定著在其所有雲林縣
00鎮00段1102、1113、1118、1122及1129地號等5
筆土地(下稱系爭土地)，經雲林縣政府104年8月27日
府文資二字第1047409030A號函，依「文化資產保存法」
(下稱文資法)暨「古蹟指定及廢止審查辦法」規定，列
為縣定古蹟，面積16,160.13平方公尺。訴願人於104
年9月14日以雲嘉虎資字第1047805827號函，向雲林
縣稅務局虎尾分局(下稱虎尾分局)申請，依文資法第91
條免徵地價稅，經虎尾分局於104年10月16日以雲稅
虎字第1041209052號函復：「有關坐落00鎮00段…
『0000宿舍群』為雲林縣縣定古蹟，申請免徵地價
稅案，經查貴公司屬『公營事業』，核與文資法第91條
規定免徵地價稅之規定不合，應按一般用地稅率課徵地
價稅…訴願人復於104年11月3日以雲嘉虎資字第1047
806516號函提出異議，經虎尾分局於104年12月10日
以雲稅虎字第1041272082號函復：「有關坐落00鎮00
心段…核與文資法第91條免徵地價稅之規定不合，惟符
合土地稅法第18條第1項第3款之規定，准自104年起
至原因事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價稅
…」。訴願人再於104年12月22日以雲嘉虎資字第10
47807845號函向虎尾分局提出系爭土地符合免徵地價稅
規定，請更正准予免徵，虎尾分局於104年12月25日
以雲稅虎字第1041272578號函否准所請，訴願人不服該
等處分，遂向本府提起訴願，案經原處分機關檢卷答辯
到府。
理 由
一、查本縣各稅務分局為原處分機關所屬單位，是其所
為之處分，均應視為原處分機關所為之行政處分，
合先敘明。
二、關於104年12月10日雲稅虎字第1041272082號函
部分：
(一)與本案相關之法令規定及函釋：
1.按「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、
縣(市)有及鄉(鎮、市)有之土地。」、「已規定
地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「(第1項)供左列事業直接使
用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的
事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：…三、
寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。…(第
3項)第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免
規定者，依該條減免之。」為土地稅法第7條、
第14條及第18條所明定。次按「本規則所稱私
有土地，指公有土地以外，經自然人或法人依法
取得所有權之土地。」、「下列公有土地地價稅
或田賦全免：…十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈
之館堂祠廟與公墓用地。…」、「私有土地減免
地價稅或田賦之標準如下：…十二、經主管機關
依法指定之私有古蹟用地，全免。…」分別為土
地稅減免規則第3條第1項、第7條第1項第11
款及第8條第1項第12款所明定。
2.次按文資法第8條：「公有之文化資產，由所有
或管理機關 (構) 編列預算，辦理保存、修復及
管理維護。」及第91條：「私有古蹟、遺址及其
所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」。
3.末按行政院文化建設委員會(下稱文建會，現為文
化部)95年7月12日文壹字第0951102389-2號
函釋：「公有之文化資產，由所有或管理機關(構)
編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」、「私
有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及
地價稅。」則文資法第8條所稱『公有』文化
資產，係指國有、地方所有(包括直轄市、縣市及
鄉(鎮、市)所有)以及國營事業所有之文化資產，
或非上述機關(構)所有但由其所管理維護之文化
資產。按文資法第8條公『有』之概念，應包括
文化資產之『所有』與『管理』。公有概念之界
定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化
資產之公益性質。二、依國營事業管理法第3條
規定：『本法所稱國營事業如左：一、政府獨資
經營者。二、依事業組織特別法第規定，由政府
與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政
府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十
者。…』準此，國營事業得分為政府獨資經營、
依事業組織特別法及公司法之規定而成立之三種
類型。若屬國營事業所有或管理之財產，無論事
業之成立方式為何，皆屬文資法第8條『公有』
之範圍」。又文化部文化資產局103年11月4
日文資蹟第1033009987號函釋「…。說明二、依
據行政院文建會95年7月12日文壹字第09511
02389-2號函釋臺灣糖業股份有限公司應屬『公
營事業』，其所有之六腳鄉蒜頭段886-2地號等
149筆土地既屬公有古蹟土地範圍，則不適用『文
化資產保存法』第91條免徵房屋稅及地價稅之獎
勵…。」。
(二)本件訴願意旨略謂：「…本件主要爭點厥為訴願人
所有之0000宿舍群(系爭土地)究屬公有或私有文
化資產…，訴願人所有0000宿舍區土地為私有
土地，符合文資法第91條第1項及土地稅減免規則
第8條第1項第12款規定適用客體，免徵地價稅及
房屋稅，原處分否准訴願人申請，實有違誤。縱原
處分擴大解釋文資法第8條適用範圍，致本件古蹟
及其所定著之土地屬公有文化資產，遂該土地亦應
認定為公有土地，亦適用土地稅減免規則第7條第
1項第11款規定：『下列公有土地地價稅或田賦全
免：十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與
公墓用地。』免徵地價稅，始符合公平正義。」云
云。
(三)查本案之原處分機關援引行政院文建會(現為文化
部)及文化部文化資產局函釋，與訴願人就文資法第
91條「私有古蹟」之見解不同，致適用土地稅法及
土地稅減免規則減徵或免徵地價稅滋生疑義部分敘
明如下：
1.系爭土地上之宿舍群經本府公告為縣定古蹟是否適用文資法第91條免徵地價稅部分：
(1)訴願人主張系爭土地符合文資法第91條「私
有」古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋
稅及地價稅…。查國營事業管理法第3條規定：
「本法所稱國營事業如下：一、政府獨資經營
者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與
人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政
府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十
者。」，次查土地稅法第7條：「本法所稱公
有土地，指國有、直轄市有、縣 (市) 有及鄉、
鎮 (市) 有之土地。」依此，訴願人係依公司
法成立之股份有限公司，而政府資本超過百分
之五十核屬國營事業，此由經濟部網站首頁之
所屬事業機構名錄即可得知，故0000宿舍
群其定著之土地係屬「私有」土地，而私有土
地上之古蹟非必即為私有古蹟，依上開文建會
及文化部函釋所指該0000宿舍群係屬公有
古蹟，則該等古蹟定著之土地範圍即無文資法
第91條之適用。
(2)另訴願人所稱原處分擴大解釋文資法第8條適
用範圍，致本件古蹟及其所定著之土地屬公有
文化資產，然亦應適用土地稅減免規則第7條
第1項第11款規定：「下列公有土地地價稅或
田賦全免：…十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈
之館堂祠廟與公墓用地。…」免徵地價稅之規
定。查系爭土地為訴願人所有核屬「私有土地
」，又該土地上之定著物已經主管機關即本府
指定為「公有古蹟」，且訴願人依文資法第8
條規定，對公有之文化資產，須編列預算，以
資辦理保存、修復及管理維護。則系爭土地即
非屬文資法第91條之「私有古蹟所定著之土
地」，亦非屬土地稅減免規則第7條之「公有
土地」及第8條之「私有古蹟用地」甚明，尚
無租稅優惠免徵地價稅之適用，尚難謂違反租
稅公平正義。
2.又訴願人主張：「…但文化資產保存法施行細則
並未就第8條有關『公有』之定義予以規範，而
原處分所引用行政院文建會95年7月12日文臺
字第0951102389-2號函釋之性質屬行政程序法
第159條之行政規則，並非法規命令，則原處分
逕以非屬法規命令之行政規則，據予作為訴願人
不利判斷，顯然恣意擴大行政規則之效力…」等
語。參照司法院大法官解釋第635號解釋理由
書：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之
義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予
人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客
體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，
惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性
及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋
示。故主管機關於職權範圍內適用之法律條文發
生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，
如係秉持相關憲法原則，無違於一般法律解釋方
法，且符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意
義，即與租稅法律主義、租稅公平原則無違」，
次按司法院大法官解釋第407號解釋意旨略以：
「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為
必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員
行使職權時之依據。」而有關古蹟之中央主關機
關是行政院文建會(現為文化部)，為文資法第4
條第1項所明定，其本於職權就其主管法令所為
釋示，以闡明法規之原意，作為本機關或下級機
關作為適用法律、認定事實及行使裁量權之基礎，
並未逾越母法之規定下，稽徵機關自得依據主管
機關之函釋，以作為稅捐案件准駁之依據。故本
件原處分機關作成系爭土地符合土地稅法第18
條第1項第3款規定，「准自104年起至原因、
事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價
稅」而否准訴願人申請免徵地價稅之處分於法自
屬有據並無違誤。
二、關於104年12月25日雲稅虎字第1041272578號函
部分：
(一) 按訴願法第1條第1項前段規定：「人民對於中央
或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害
其權利或利益者，得依本法提起訴願。」第3條第
1項規定：「本法所稱行政處分，係指中央或地方
機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力
措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」
第77條第8款規定：「訴願事件有左列各款情形
之一者，應為不受理之決定：…八、對於非行政處
分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴
願者。」。
(二)參照最高行政法院100年判字1741號判決略謂：
「…所謂『重覆處分』與『第二次裁決』之區別
問題。凡行政機關以已有行政處分存在，不得任
意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之
請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由者，
屬『重覆處分』，不生任何法律效果，僅係單純
事實敘述，而非行政處分，不得對之提起行政爭
訟。而『第二次裁決』是指行政機關重新為實體
上審查並有所處置，但並未變更第一次裁決之事
實基礎及規制性結論，此等處置乃是一個新的行
政處分，能夠獨立於第一次處分之外，作為一個
獨立的行政爭訟對象。…」。
(三)經查，訴願人申請系爭土地依文資法第91條規定
免徵地價稅，原處分機關先於104年12月10日雲
稅虎字第1041272082號函，其函文主旨略以：「有關坐落00鎮00段…核與文資法第91條免徵地價稅之規定不合，惟符合土地稅法第18條第1項第3款之規定，准自104年起至原因、事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價稅…」，後於104年12月25日以雲稅虎字第1041272578號函，其函文內文意旨略以：「…(十)雲林縣私有歷史建築聚落文化景觀地價稅及房屋稅減徵規則第5條規定：『經登錄之私有歷史建築、聚落、文化景觀及其定著土地，自登錄當年(期)起減徵地價稅，當月份起減徵房屋稅。減徵原因消滅者，自次年(期)恢復課徵地價稅，次月起恢復課徵房屋稅』…四、另旨揭土地經雲林縣政府於104年8月27日府文資二字第1044409030B號函公告，指定『0000宿舍群』為雲林縣縣定古蹟，核與雲林縣私有歷史建築聚落文化景觀地價稅及房屋稅減徵之規定不合，貴公司於104年9月14日申請免徵地價稅雖與規定不符，惟應有土地稅法第18條第1項第3款規定之適用，本分局原核定104年起按特別稅率千分之十課徵地價稅並無不合。」。由此觀之，原處分機關於104年12月25日所為之決定並未變更先前104年12月10日之行政處分，僅於函文附加理由說明先前行政處分原核定並無不合，此即所謂「重覆處分」，不生任何法律效果，僅屬觀念通知，非行政處分，訴願人對此部分自不得提起訴願，應依訴願法第77條第8款規定，不予受理。
據上論結，本件訴願部分為無理由、部分程序不合；爰依訴願法第79條第1項及第77條第8款規定決定如主文。
訴願審議委員會 主任委員 許義豐
委員 蕭文生
委員 廖欽福
委員 王服清
委員 李建忠
委員 簡承佑
委員 林再輝
委員 林金陽
委員 林仁昇
委員 陳信村
委員 蔡金保
中 華 民 國 105 年 3 月4 日
附記：
一、如不服本決定，得於決定書送達之次日起，2個月內向行政法院提起行政訴訟。
二、行政訴訟管轄法院：
（一）簡易訴訟程序：臺灣雲林地方法院行政訴訟庭（地
址：雲林縣斗六市公明路41號）。
（二）通常訴訟程序：臺中高等行政法院（地址：臺中市
南區五權南路99號）。