雲林縣政府訴願決定書
中華民國106年8月4日
府行法一字第1062903091號
訴
願 人：李O宗
原處分機關：雲林縣稅務局
地址：雲林縣斗六市府文路35號
訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關所屬虎尾分局(下稱虎尾分局)民國（下同）106年4月13日雲稅虎字第1061203246號函所為之處分（下稱系爭處分），提起訴願一案，本府依法決定如下：
主
文
訴願駁回。
事
實
一、緣訴願人李O宗及訴外人周○地等5人於104年12月2日承受臺灣雲林地方法院拍賣之台西鄉○興段○地號土地﹙下稱系爭土地﹚，經虎尾分局核定系爭土地之土地增值稅為新臺幣204,135元。訴願人於105年10月20日依土地稅法第39條之2第4項規定，申請以該法89年1月28日修法施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額更正土地增值稅，虎尾分局於106年1月16日函復系爭土地上有一座非都市土地使用編定公告後修建之墳墓（雲林縣非都市土地使用編定公告日期：73年11月20日），與土地稅法第39條之2第4項規定不符而否准所請；訴願人復於106年3月10日檢附本縣臺西鄉公所（下稱臺西公所）核發之「農業用地作農業使用證明書」及本府105年7月20日府地用二字第1052711533號認定系爭土地上舊有建物及養殖槽符合從來使用之函文(下稱本府函文)，再次申請更正土地增值稅，虎尾分局復於106年3月20日否准所請，嗣訴願人以電話聲明不服，虎尾分局乃重為調查訴願人申請「農業用地作農業使用證明」時所檢附文件及相關事證，經為實質審查後，以系爭處分(即第二次裁決)再次否准訴願人106年3月10日之申請，訴願人不服，乃提起本件訴願。
二、訴願人訴願理由略謂：「…系爭土地上雖有墳墓一座，因無法提供分管契約，而經認定不符合農業使用，惟訴願人於106年2月7日向臺西公所申請系爭土地核發農業用地證明，並經公所核發證明該農地符合農業使用，應准予按土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅……」云云。
三、原處分機關答辯意旨略以：
（一）據88年10月27日林務局農林航空測量所航照圖顯示，系爭土地上有建物、養殖槽及墳墓一座，且臺灣雲林地方法院102年7月23日雲院通101司執丑字第31327號拍賣公告上亦記載「系爭土地為漁塭且有非屬拍賣範圍之建物」，故函請臺西公所查明系爭土地是否符合農業用地作農業使用之規定，並經該公所於106年1月6日函復：「說明：二、……蚊興段○、……地號，經實地勘查後該筆土地上有建物，依規定必須檢附建築執照或從來使用之證明文件，始得認定作合法使用;另蚊興段445地號有一座非都市使用編定公告後修建之墳墓，不符合規定。」。
（二）訴願人復於106年3月10日檢附臺西公所核發之106年3月7日臺鄉農字第10600001516號「農業用地作農業使用證明書」，主張系爭土地符合農業用地作農業使用及本府函文，證明系爭土地上建物符合從來使用，再次申請更正土地增值稅。依財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋意旨：「…應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」；而共有農地部分，另依據財政部100年9月15日台財稅字第10004729680號函釋：「分管契約應以89年1月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足資認定。」，訴願人申請「農業用地作農業使用證明」時，所檢附之切結書僅1人切結，而非89年1月28日時共有土地之全體所有權人；另從來使用證明僅證明系爭土地上之舊有建物及養殖槽符合從來使用規定，系爭土地之編定資料卡使用現況並未提及系爭土地上有墳墓，且該墳墓亦經臺西公所認定為「非都市土地使用編定公告後修建之墳墓」，除不符農業用地使用外，亦不符合從來使用。故以系爭處分駁回訴願人之申請，於法並無違誤。
理
由
一、本縣各稅務分局為原處分機關所屬單位，是其所為之處分，均應視為原處分機關所為之行政處分，合先敘明。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。…。」，分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、第39
條之2第4項及土地稅法施行細則第57條所明定。
三、按財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號令：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」據此，訴願人得檢附證明文件，依土地稅法第39條之2第4項規定，向稅捐稽徵機關申請更正土地增值稅。次按最高行政法院104年度判字第650號判決：「…土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方有以該法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。又共有農地之使用，如該農地係屬有分管事實之共有農地，基於自己責任原則及衡平原則，應許就分管部分係依法作農業使用之共有人有適用土地稅法第39條之2第4項規定之權利。」另依據財政部100年9月15日台財稅字第10004729680號函釋：「分管契約應以89年1月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足資認定。」及參照司法院大法官釋字第537號解釋意旨所示，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務。故稅捐稽徵機關雖有依職權調查免稅要件之義務，惟納稅義務人亦有申報協力之義務。
四、經查，系爭土地使用分區為一般農業區，使用地類別為養殖用地，其上有建物、養殖槽及墳墓一座，雖建物、養殖槽經本府函文認定符合從來使用之規定，惟墳墓經臺西公所認定為「非都市土地使用編定公告後修建之墳墓」，此有卷附勘查紀錄表及照片附件可稽，且系爭土地之編定資料卡使用現況，亦無墳墓記載，故該墳墓尚不足認定為從來使用及作農業使用。又訴願人申請更正土地增值稅時，並未提出系爭土地於89年1月28日當時全體共有人之分管契約，核與前揭財政部100年9月15日台財稅字第10004729680號函釋意旨有悖。訴願人雖依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定提出違規使用共有人之切結，取得臺西公所核發之農業用地作農業使用證明書，惟該證明書僅係證明系爭土地於106年2月7日訴願人申請當時，除切結違規使用外之部分作農業使用之情形，而非證明系爭土地於89年1月28日時之使用情況。
五、綜觀前揭大法官釋字第537號解釋及最高行政法院104判字第650號判決意旨可知，訴願人主張按89年1月28日當期土地公告現值為原地價計算漲價總數額，核課土地增值稅，應負申報協力義務，即應檢附足證系爭土地供農業使用之相關證明文件，供虎尾分局為實質審核系爭土地是否符合本法第39條之2第4項之所定「農業用地」及「依法作農業使用」之要件。系爭土地雖為農業用地，然訴願人所提出之資料及主張，尚不足資證明系爭土地於89年1月28日係作農業使用，故虎尾分局以系爭處分駁回訴願人之申請，於法尚無違誤，應予維持。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第1項規定，決定如主文。
訴願審議委員會
主任委員 黃玉霜
(請假)
委員
張嘉麟
(代行主席職務)
委員
林金陽
委員
劉秀珍
委員
曾春美
委員
林再輝
委員
李建忠
委員
洪千雅
委員
陳淑香
委員
林煥淳
中
華 民
國 106
年 7 月
28 日
如不服本決定，得於決定書送達之次日起2個月內向臺灣雲林地方法院行政訴訟庭（地址：雲林縣斗六市公明路41號）提起行政訴訟。