雲林縣政府訴願決定書
中華民國105年12月22日
府行法一字第1052905204號
訴願人：游O震
代理人：游O茂
原處分機關：雲林縣稅務局
代表人：張永靖
地址：雲林縣斗六市府文路35號
訴願人因地價稅補徵事件，不服原處分機關民國（下同）105年9月13日雲稅法字第1050800661號函之復查決定所為之處分，提起訴願案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
一、緣訴願人於101年9月24日因塗銷信託登記取得坐落本縣斗六市OO段OOO地號土地(以下簡稱系爭土地)，特定農業區，農牧用地，面積446.00平方公尺，持分438/1500，原係課徵田賦。另其所有同段OOO地號土地(以下簡稱OOO地號)原核定課徵田賦，經查自101年11月28日起已變更建築使用，與土地稅法第22條課徵田賦規定不符；又系爭土地嗣經原處分機關比對95年及103年航照圖查得系爭土地於95年起鋪設水泥及興建車庫等建築物，現況已非供農業使用，核與土地稅法第10條第1項之農業用地及第22條第1項徵收田賦規定不符，依財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函(下稱財政部79年函釋)意旨，應自訴願人取得系爭土地之次年起(即102年)改按一般用地稅率課徵地價稅，並依土地稅法第15條、稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定，補徵系爭土地及OOO地號102年至104年之地價稅差額，分別為新臺幣(下同)848元、764元及511元，合計2,123元，訴願人不服，遂提起本件訴願。
二、本件訴願人訴願理由略謂：「…斗六市公所核准OO路OOO號起至OOO號止計14戶店面公共使用OO段OOO地號田地無償供公共巷道通行核準之75年4月30日之建照圖使照圖為證明」、「14戶中4戶向雲林地院請求確認通行權在419地號田地一審勝訴判決文為證明…台南高院4戶仍勝訴…最高法院民事裁定4戶仍勝訴…以上事實說明，14戶店面正面向重光段419地號田地，無償供公共巷道使用事實，依法免課地價稅，而免牴觸斗六市公所、斗六地政事務所與雲林地院、台南高分院最高法院等2行政機關核准失效與法院一審二審三審均勝訴認通行權之無效行政處分越權，有觸犯憲法之規定，為此以撤銷原處分為合法、合理、合情。」云云。
三、原處分機關答辯意旨略以：系爭土地為非都市土地，使用分區為特定農業區，原係課徵田賦。惟經本局比對系爭土地95年、103年航照圖查得，系爭土地自95年起即鋪設水泥及興建車庫等建築物(請審閱附卷第3~5頁)，顯已非供農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符。本局105年8月5日以雲稅土字第1050028915號函：「說明三、查旨揭地號土地…應自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅(登記取得日：101年9月24日)，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵102年至104年地價稅差額。」，即自訴願人取得系爭土地後之102年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵102年至104年地價稅848元(含同段420地號，於104年3月6日改按一般用地稅率課徵地價稅，應補徵102年地價稅282元，惟依財政部99年9月24日台財稅字第09900387560號令，每次應補徵金額於300元以下免徵，故未發稅單。嗣系爭土地於105年8月5日改按一般用地稅率課徵地價稅，應補徵102年地價稅566元，則兩者合計應補徵102年地價稅為848元。)、764元(含同段420地號，應補徵103年地價稅254元，理由如上述)及511元(因同段420地號，地價稅金額253元，已於104年11月5日繳納)，合計2,123元，並無違誤(請審閱附卷第6~11頁)。
理 由
一、按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏) 庫、農機中心、蠶種製造 (繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。」同法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣 (市) 轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」同法第16條：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣 (市) 累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。…」同法第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法施行細則第3條第2項規定：「每年 (期) 地價稅，每戶稅額在新台幣一百元以下者，免予課徵。」同細則第5條規定：「依本法第十六條第一項規定計算地價稅時，其公式如附件一。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」及同條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法施行細則第7條規定：「本法第二十一條第一項第二款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」，合先敍明。
二、次按財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」及財政部99年9月24日台財稅字第09900387560號令(下稱財政部99年令釋)：「依稅捐稽徵法或稅法規定應補、應退或應移送強制執行之稅捐，免徵、免退及免予移送強制執行之限額如下，自即日生效：一、綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產稅、贈與稅、營業稅、貨物稅、菸酒稅、地價稅、土地增值稅、房屋稅、使用牌照稅之本稅及該等稅目之滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰，每次應補徵金額於新臺幣（下同）300 元以下者，免徵。…」。
三、卷查系爭土地比對95年及103年航照圖查得該土地自95年起即鋪設水泥及興建車庫等建築物，此有房屋稅與地價稅外業清查作業整合系統及原處分機關105年5月12日現場照片附卷可稽，足見系爭土地現已非供農業使用，與土地稅法第10條第1項規定之農業用地不符，自無適用土地稅法第22條規定徵收田賦。復依財政部79年函釋，課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。是以，原處分機關審認本件應自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項及施行細則第7條規定，補徵102年至104年地價稅差額並無違誤。
四、又訴願人主張系爭土地為無償供公眾通行之道路土地，由最高法院91年度台上字第705號民事裁定觀之，理由略以：「…。該419號土地既於74年間申請建照時，已作為道路使用，如上訴人(即系爭土地之所有權人之一游正宗)不允許被上訴人通過，致被上訴人之土地無法與公路為適宜之聯絡，即顯違反誠實信用原則。至系爭土地因被上訴人之通行權存在，上訴人就其所受損害，尚非不得依法請求通行權人(被上訴人)支付償金，殊不能因被上訴人不支付償金而拒絕其通行。…」係上訴人與被上訴人間請求確認通行權存在事件所為之訴訟。依此，系爭土地並非無償供公眾通行使用，亦與土地稅減免規則第9條本文，無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免之法定要件不符。
五、另本案訴願人應補徵地價稅算式臚列如下：
(一)102年改課一般稅率課徵之地價稅部分：
按土地稅法第15條規定，地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣 (市) 轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。易言之，地價稅應按訴願人在本縣轄區內之地價總額計徵之，且地價總額，即訴願人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。本件訴願人102年經核列歸戶冊之地價總額分別為：系爭土地、420地號及斗六市自強段78-2地號(下稱78-2地號，102年9月11日塗銷信託，並於103年7月31日移轉所有權，此有異動索引查詢資料附卷可稽)，共三筆土地。又依102年土地稅開徵說明書四、一般土地各級基準地價及累進差額表，本案基準地價為1,383,022.00元，適用級距二，累進差額為5,395元，稅率為15‰。算式如下所示：
1.地價總額：78-2地號 + 系爭土地 + 420地號之課稅地價，即1,306,598.00元+ 51,050.20元+25,374.20元=1,383,022.40元(四捨五入)即1,383,022元
2.稅額計算：各該土地地價占地價總額之比例×[(課稅 總地價×稅率)-累進差額]=本年應納地價稅額，即76,424/1,383,022×[(1,383,022×15‰)-5,395]﹦該筆土地補徵之地價稅848.23元(四捨五入)即848元
3.前述地價稅含同段420地號，於104年3月6日改按一般用地稅率課徵地價稅，應補徵102年地價稅282元，惟依財政部99年令釋意旨，每次應補徵金額於300元以下免徵，故未發稅單。嗣系爭土地於105年8月5日改按一般用地稅率課徵地價稅，應補徵102年地價稅566元，則兩者合計應補徵102年地價稅為848元。
(二)103年改課一般稅率課徵之地價稅部分：
103年度78-2地號於102年9月11日塗銷信託，並於103年7月31日移轉所有權，故103年經核列歸戶之土地為系爭土地及420地號兩筆土地，依土地稅法第16條及土地稅法施行細則第5條規定，課稅地價(未超過累進起點地價者)×稅率10‰ = 應徵稅額。本年度訴願人之地價總額為76,424.00元，未超過土地所在地之累進起點地價1,079,000元，故其地價稅按基本稅率10‰ 徵收，算式如下：
1.系爭土地稅額計算：課稅地價51,050.20×稅率10‰ ﹦該筆土地補徵之地價稅510.502元
2.420地號稅額計算：課稅地價25,374.20×稅率10‰ ﹦該筆土地補徵之地價稅253.742元
3.訴願人103年地價稅合計：510.502+253.742=764.244元(四捨五入)即764元
(三)104年改課一般稅率課徵之地價稅部分：
104年核列歸戶冊之土地同103年，計算方式亦同103年，惟此420地號之地價稅依土地稅法施行細則第3條第2項規定，每年(期)地價稅，每戶稅額在新臺幣100元以下者，免予課徵。因104年(期)420地號之地價稅超過100元，故仍核發稅單，且訴願人已於104年11月5日繳付，此有異動徵銷明細檔附卷可憑，故僅補徵系爭土地之地價稅。
綜上，本件應補徵地價稅102年為848元、103年為764元、104年為511元，合計2,123元，故原處分機關核課102年至104年應補徵之地價稅額2,123元，洵屬正確。
六、本案原處分機關核發地價稅102年至104年02期(月)繳款書(補)之課稅標的「斗六市OO段OOOOOO0000(1筆)」(即系爭土地)，惟依土地稅法第15條規定，應以訴願人在本縣轄區內經核列歸戶之地價總額計徵地價稅，訴願人所有OOO地號之地價稅亦經核列歸戶，102年、103年應補徵稅額原依財政部99年令釋之意旨，應補徵金額於300 元以下者，免徵。惟因原處分機關另查得系爭土地應自訴願人取得之次年起改按一般用地稅率課徵地價稅，故102年、103年補徵地價稅額除系爭土地外尚包含OOO地號，原處分機關應於102年、103年補徵地價稅繳款書內一併註明補徵同段OOO地號，其漏未載明雖有瑕庛，惟業已於答辯書補正之(詳答辯書第3頁24行至26行、第4頁第1行至第4行)，原處分機關爾後就補徵稅額案件應對納稅義務人詳盡說明義務，以杜爭議，併予指明。
七、據上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第1項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 黃 玉 霜
(請 假)
委員 張 嘉 麟
(代行主席職務)
委員 劉 秀 珍
委員 曾 春 美
委員 蘇 瑞 元
委員 蕭 文 生
委員 洪 千 雅
委員 林 再 輝
委員 王 服 清
委員 李 建 忠
委員 陳 淑 香
委員 陳 淑 惠
中 華 民 國 105 年 12 月 16 日
如不服本決定，得於決定書送達之次日起2個月內向臺灣雲
林地方法院行政訴訟庭(地址：雲林縣斗六市公明路41號)
提起行政訴訟。