雲林縣政府訴願決定書

中華民國 111 年 10 月 5 日

府行法一字第1112909551號

訴願人：財團法人○教會 

代表人：劉○  

原處分機關：雲林縣稅務局

訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關111年7月18日雲稅法字第1110860883號復查決定（下稱原處分）提起訴願案，本府依法決定如下：

主 　文

訴願駁回。

事 　實

一、緣訴外人社團法人○教會(下稱社團法人○教會)為訴願人之捐助人，於111年3月3日就其所有坐落本縣斗六市○段○小段○地號等4筆土地(下稱系爭土地)贈與訴願人，經按一般用地稅率核定對訴願人課徵土地增值稅分別為新臺幣（下同）93,826元、97,297元、11,867元、18,028元，合計221,018元。訴願人對該稅捐核定不服，以社團法人○教會財產與訴願人原屬一體，其產權登記名稱雖有變更，惟是依據政府法令規定辦理，應可免徵土地增值稅為由，申請復查。經原處分維持原稅捐核定，訴願人猶表不服，乃提起本件訴願。 

二、本件訴願理由略以：本件因社團法人○教會有分設教堂之需要，乃將其所有系爭土地劃分登記為分設教堂之訴願人所有，故查其實質，訴願人與社團法人○教會原屬一體，其產權登記名稱雖有變更，是依據政府法令規定辦理，應准以更名方式辦理變更登記，依財政部67年3月10日台財稅第31581號函（下稱財政部67年3月10日函釋）及財政部68年8月11日台財稅第35604號函（下稱財政部68年8月11日函釋）所示，應免徵土地增值稅。另宗教類之法人團體或非法人團體、寺廟等，財政部傾向鼓勵以設立財團法人為目標，始有財政部68年11月1日台財稅第37603號函（下稱財政部68年11月1日函釋）、財政部70年8月27日台財稅第37135號函（下稱財政部70年8月27日函釋）及財政部70年5月29日台財稅第34379號函釋（下稱財政部70年5月29日函釋），均給予不動產以捐贈財團法人而成立之方式辦理移轉登記時，准與免徵土地增值稅等優惠。訴願人非營利之單位，設立目的亦為配合政府政策，協助政府推動各項公益活動，實為社會福利機構，若係以社團法人名稱改為財團法人，僅變更產權登記名義，即要課與鉅額土地增值稅，實有違財政部各項函釋及土地稅法第28條之1之規範，恐有礙社會福利之推廣，請准予免徵土地增值稅。

三、原處分機關答辯意旨略以：訴願人主張其有財政部67年3月10日函釋之適用，經原處分機關向核發訴願人設立許可之主管機關即雲林縣政府查證，其以111年5月27日府民禮二字第1110531572號函復略謂訴願人尚無依政府法令強制規定須成立宗教財團法人之情形在案，故社團法人○教會捐助成立訴願人，即不符合「依政府法令規定須分設財團法人」之要件。又財政部68年8月11日函釋未編入現行「土地稅法令彙編」，不得再援引適用，且土地登記規則第104條、第150條，對於法人或寺廟於籌備期間，以公推之代表人名義取得土地所有權，並於「登記時註記」取得權利之法人或寺廟籌備處名稱者，其於取得法人或寺廟登記後，應為更名登記，已有明文規定可供遵循。又財政部70年5月29日函釋，係就以自然人名義登記之不動產，實際係為私立學校、宗教團體所取得，而於「登記時未註明」係為該團體所取得者，其於將該不動產變更登記為該團體所有時之處理原則。皆是關於法人或寺廟於籌備期間，未具備權利能力時，先以其代表人、代理人名義取得土地所有權，俟法人或寺廟登記後，得成為權利義務主體時為更名登記，將所有權人由代理人名義正名為本人，不具所有權移轉之真意。另查財政部68年11月1日函釋、70年8月27日函釋，則是分別規定對於寺廟、職工福利委員會等經政府(非法院)登記有案之非法人團體，進一步向法院申請登記為財團法人時，准予不課徵土地增值稅。基於非法人團體辦理登記成為法人，其組織形態雖有變更，但其人格具有延續性，並非重新創設之謂。惟訴願人為社團法人○教會捐助財產所創設之財團法人，二者之人格不同，為各自獨立之法人主體，並無隸屬關係。訴願人主張社團法人○教會為其過渡組織，及訴願人為社團法人○教會之分設教堂，核無可採，且本件事實核與上述函釋情形不同，不能比附援引，故訴願人主張各節皆無理由，請依法駁回訴願。

  理   由

一、按平均地權條例第1條規定：「平均地權之實施，依本條例之規定；本條例未規定者，適用土地法及其他有關法律之規定。」、土地稅法第5條（平均地權條例第37條）規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：……二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、第28條（平均地權條例第35條及第36條）規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、第28條之1(平均地權條例第35條之1)規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」、土地稅法施行細則第43條第1項前段及第2項(平均地權條例第50條第1項及第2項)規定：「本法第28條之1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。…。依本法第28條之1申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人捐助章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。」；土地登記規則第104條第1項及第2項規定：「法人或寺廟在未完成法人設立登記或寺廟登記前，取得土地所有權或他項權利者，得提出協議書，以其籌備人公推之代表人名義申請登記。其代表人應表明身分及承受原因。登記機關為前項之登記，應於登記簿所有權部或他項權利部其他登記事項欄註記取得權利之法人或寺廟籌備處名稱。」、第150條規定：「法人或寺廟於籌備期間取得之土地所有權或他項權利，已以籌備人之代表人名義登記者，其於取得法人資格或寺廟登記後，應申請為更名登記。」。

二、次按財政部67年3月10日函釋意旨：「主旨：教會分設教堂，依內政部規定，就地辦理財團法人登記，將其部分不動產劃分登記為該分設教堂財團法人所有，應免徵(編者註：其實質意義應為不課徵)土地增值稅。說明：二、教會財產原屬一體，茲以分設教堂，依內政部訂頒規定，須就地登記為財團法人，故須將所有不動產以捐贈方式變更為新分設教堂所有，其產權登記名義雖有變更，惟究其實質，乃係配合政府法令規定辦理，核與一般所有權移轉情形不同。」、財政部68年11月1日函釋意旨：「業經政府登記有案之寺廟，其不動產並經登記為寺廟所有，如因寺廟本身須成立財團法人而須將其不動產以捐贈方式移轉登記為財團法人寺廟所有時，應可免徵（編者註：其實質意義應為不課徵）土地增值稅。」、財政部70年5月29日函釋意旨：「以自然人名義登記之不動產實際係為私立學校、宗教團體(寺廟、教會、教堂)宗祠等團體所取得，而於登記時未註明係為該團體所取得者，其於將該不動產變更登記為該團體所有時，經會商處理原則如下：(一)私立學校、寺廟、教會(堂)、宗祠等團體所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該私立學校、寺廟、教會(堂)、宗祠等團體所使用，並經教育部或內政部證明其取得不動產之資金確為該團體所支付，或以私人名義登記之不動產，有公開之文件記錄資料可認定該私人為該團體之關係人，並係以該團體之基金或資金為該團體所取得者，准以『更名登記』方式變更登記為該私立學校、寺廟、教會(堂)、宗祠等團體所有，免徵(編者註：其實質意義應為不課徵)土地增值稅。…」、財政部70年8月27日函釋意旨：「『○職工福利委員會』，係屬○縣政府登記有案之非法人團體，其不動產業經登記為該團體所有，茲因該團體向法院申請登記為『財團法人○職工福利委員會』，須將該團體之不動產捐贈與該財團法人所有，其於辦理移轉登記時，應可免徵（編者註：其實質意義應為不課徵）土地增值稅。」、財政部82年10月18日台財稅第820493753號函釋意旨：「財團法人天主教會○教區受贈土地，既經查明該財團法人非屬社會福利事業，自無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定之適用。」；最高行政法院100年度判字第1897號判決意旨：「五、本院查：…(二)2、…至上訴意旨另援引關於不構成土地稅法第28條前段所規定『移轉』之財政部函釋部分，其中財政部68年11月1日臺財稅第37603號函及財政部70年8月27日臺財稅第37135號函，均係針對同一主體因變更組織形態而為土地移轉之釋示，另財政部67年3月10日臺財稅第31581號函…，則是關於同一主體就其原業務因分設另獨立組織所為土地移轉之釋示，核與本件事實均有不同。故上訴意旨引用上述財政部函釋，以上訴人受贈系爭土地屬同一主體之移轉，且為配合醫療法及衛生署函而為，指摘原判決有適用法規不當及不備理由之違法云云，核屬其一己意見，並無可採。」。

三、經查，社團法人○教會所為之捐助行為，係以設立訴願人為目的，無償提供系爭土地，核其性質屬無償移轉行為，依土地稅法第28條（平均地權條例第35條及第36條）之規定，於所有權移轉時應課徵土地增值稅。又社團法人○教會與訴願人自始即為各自獨立之不同法人主體，一為社團法人，一為財團法人，非同一主體間之分設關係，亦非謂社團法人○教會為訴願人之籌備機構或過渡機構，二者間屬組織型態變更，而得以更名登記方式辦理所有權變更登記。且訴願人之設立，依本府111年5月27日府民禮二字第1110531572號函復原處分機關意旨：「主旨：貴局函詢財團法人○教會是否配合政府法令規定成立財團法人組織一案，復如說明，請查照。說明：…二、本案宗教業務財團法人尚無依政府法令強制規定須成立宗教財團法人。」，亦非配合政府法令規定所為，實無從適用訴願人所援引之財政部函釋免徵土地增值稅。蓋訴願人所援引之財政部67年3月10日函釋，是關於同一主體就其原業務因分設另獨立組織所為土地移轉之釋示；另財政部68年11月1日函釋及70年8月27日函釋，均係針對同一主體因變更組織型態而為土地移轉之釋示（參照最高行政法院100年度判字第1897號判決意旨）；而財政部70年5月29日函釋，則係宗教團體為實際出資人借自然人名義登記為不動產所有權人時准予更名登記之釋示，核與本件事實均有不同，無適用之餘地。再者，財政部68年8月11日函釋，則因土地登記規則第104條已有明文規定，未編入現行「土地稅法令彙編」，故不再援引適用，然社團法人○教會非訴願人之籌備機構或過渡機構，與土地登記規則第104條更名登記之要件事實亦不相同，故訴願人主張社團法人○教會之財產與訴願人原屬於一體，應准以「更名登記」方式辦理而免徵土地增值稅，並無可採。至訴願人另主張其為社會福利機構，對其課徵土地增值稅有違土地稅法第28條之1規範云云。惟查，該規定所稱之「社會福利事業」，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，並須檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件，始可辦理，然訴願人並未提供。再者，依財政部82年10月18日台財稅第820493753號函釋意旨，宗教財團法人非屬社會福利事業，自無該租稅優惠規定之適用。綜上所述，訴願人之主張均於法不合，實無足採。從而，原處分維持原稅捐核定，尚無違誤。

四、據上論結，本件訴願人訴願為無理由，應予駁回，爰依訴願法第79條第1項規定，決定如主文。

訴願審議委員會主任委員　曾　元　煌

(請    假)

委員　張  嘉  麟

 (代行主席職務)

   委員　王　服　清

委員　李　仁　淼

委員　張　智　學

委員　洪　千　雅

　　委員　陳　金　春

委員  蘇　瑞　元

中　 華　　民 　國 　111 　年 　9　 月　 28  日

附記：如不服本決定，得於決定書送達之次日起2個月內向臺灣雲林地方法院行政訴訟庭(地址：雲林縣斗六市公明路41號)提起行政訴訟。