雲林縣政府訴願決定書

中華民國114年2月26日 

府行法一字第1142905979號

訴願人：陳○○

住：雲林縣○○鎮○○路206號

訴願代理人：陳○○ 

住：雲林縣○○鄉○○村○○7號

原處分機關：雲林縣稅務局

地址：雲林縣斗六市府文路35號

訴願人因地價稅事件，不服雲林縣稅務局(下稱原處分機關)虎尾分局113年11月15日雲稅虎字第1131268517號函，提起訴願，本府依法決定如下：

主    文

訴願駁回。

事    實

一、  緣訴外人陳○○(即委託人)與訴願人(即受託人)於民國(下同)111年2月11日簽訂信託契約書，將其所有坐落本縣○○鎮○○段159-15地號土地(面積96.96平方公尺，信託權利範圍：2分之1，下稱系爭土地)及其地上建物門牌：本縣○○鎮○○路206號(信託權利範圍：2分之1，下稱系爭建物)，於111年3月7日信託移轉予訴願人，並以訴外人陳○○為受益人。嗣原處分機關核定訴願人因信託取得之系爭土地應有部分(面積48.48平方公尺，下稱系爭信託土地)，自111年度起改按一般用地稅率課徵地價稅，至訴願人原即持有之系爭土地應有部分2分之1部分，仍維持適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。訴願人後於113年11月8日申請系爭信託土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，經原處分機關審認系爭信託土地非屬自益信託且不符合財政部113年6月13日台財稅字第11304520940號令，以113年11月15日雲稅虎字第1131268517號函(下稱原處分)，駁回訴願人之申請，仍按一般用地稅率課徵地價稅。訴願人不服，提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。

二、  訴願理由略以：土地稅法未明文排除或禁止信託土地符合自用住宅用地，其地價稅不能申請按自用住宅稅率課徵。行政函釋充其量屬「法規命令」，土地稅法既未明文排除或禁止信託土地符合自用住宅用地，其地價稅不能申請按自用住宅稅率課徵，行政機關自不得作違背法律之行政函釋拘束人民，增加人民稅捐負擔。人民財產權受憲法第15條保障，行政機關不得違反租稅法律主義，用行政規則或解釋函令增加法律沒有明文之納稅義務，而牴觸依法行政、依法課稅原則等。是請求撤銷原處分，並依法核定訴願人申請系爭信託土地按自用住宅用地稅率千分之二課徵地價稅。

三、  原處分機關答辯意旨略以：本件訴願人僅為系爭信託土地名義上之所有權人，系爭信託土地並非訴願人之自有財產，訴願人自不能居於土地所有權人之地位，以系爭信託土地供其作自用住宅使用為由，申請適用自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅。又本件委託人與受益人非同屬一人，屬「他益信託」，且其信託目的為「管理、處分信託土地及建物所有權」，信託契約並未明定系爭信託土地「供受益人本人、配偶或直系親屬居住使用，不得處分、出售或移轉於第三人」，核與土地稅法第9條及第17條給予自用住宅用地租稅減免優惠之規定及立法意旨不符，且無從適用財政部113年6月13日台財稅字第11304520940號令。原處分機關審酌相關事證資料依法否准訴願人之申請，於法並無不合。本件訴願為無理由，敬請予以駁回。

理    由

一、  本縣各稅務分局為雲林縣稅務局所屬單位，是本件虎尾分局所為之函文，均應視為原處分機關所為之意思表示，合先敘明。

二、  按土地稅法第3條之1第1項規定：「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第17條第1項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分。」

三、  次按適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第1點規定：「為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原則。」第5點第2款第1目規定：「申請程序及其他補充規定：(二）其他1.信託土地：信託關係存續中由受託人持有，原則上無適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用。惟委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第九條及第十七條規定，受託人持有土地期間，准按自用住宅用地稅率課徵地價稅；其地上房屋拆除改建，亦准依拆除改建相關規定辦理。」

四、  末按財政部113年6月13日台財稅字第11304520940號令：「以土地及其地上房屋為信託財產，於信託關係存續中符合下列條件者，受益人視同房地所有權人，該信託房地准按自用住宅用地稅率課徵地價稅及按住家用房屋供自住使用稅率課徵房屋稅：一、受益人為委託人之配偶或已成年子女，且依身心障礙者權益保障法領有身心障礙證明或為精神衛生法第3條第4款規定之病人；或受益人為委託人之未成年子女。二、信託契約明定信託財產供受益人本人、配偶或直系親屬居住使用，不得處分、出售或移轉於第三人。三、受益人已確定並享有全部信託利益，且委託人未保留變更受益人之權利。四、受益人本人、配偶或直系親屬實際居住使用該信託房地並辦竣戶籍登記。五、信託房地並應符合土地稅法第9條、房屋稅條例第5條及住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準第2條規定無出租或供營業使用，以及土地稅法第17條規定都市土地面積未超過3公畝、非都市土地面積未超過7公畝及受益人本人、配偶及其未成年受扶養親屬適用自用住宅用地稅率以1處為限，與上開認定標準規定受益人本人、配偶及未成年子女供自住使用之房屋全國合計3戶以內之規定。」

五、  卷查，訴外人陳○○(即委託人)與訴願人(即受託人)於111年2月11日簽訂信託契約書(信託目的：管理、處分信託土地及建物所有權；信託期間：自民國111年2月11日起至民國126年2月10日止計15年；信託關係消滅事由：信託目的完成；信託關係消滅時，信託財產之歸屬人：陳○○)，將其所有系爭土地及系爭建物，於111年3月7日信託移轉予訴願人，並以訴外人陳○○(訴願人與訴外人陳○○之已成年長子)為受益人。嗣原處分機關核定訴願人因信託取得之系爭信託土地，自111年度起改按一般用地稅率課徵地價稅，至訴願人原即持有之系爭土地應有部分2分之1部分，仍維持適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。訴願人後於113年11月8日申請系爭信託土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，經原處分機關審認系爭信託土地其委託人與受益人非同屬一人，屬他益信託，且該信託契約未明定「信託財產供受益人本人、配偶或直系親屬居住使用，不得處分、出售或移轉於第三人」，未符財政部113年6月13日台財稅字第11304520940號令，此有土地(建築改良物)信託契約書、系爭土地建物查詢資料及訴願人113年11月8日申請地價稅自用住宅用地稅率影本等附卷可稽。原處分機關駁回訴願人之申請，仍按一般用地稅率課徵地價稅，尚非無據。

六、  至訴願人主張人民財產權受憲法第15條保障，行政機關不得違反租稅法律主義，用行政規則或解釋函令增加人民稅捐負擔，土地稅法既未明文排除或禁止信託土地符合自用住宅用地，其地價稅不能申請按自用住宅稅率課徵，行政機關自不得作違背法律之行政函釋拘束人民云云。按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸（本院釋字第420號、第460號、第496號、第519號、第597號、第625號解釋參照）。」（參照司法院釋字第700號解釋理由書）。復按，土地稅法第9條規定所稱之「自用住宅用地」，係指「土地所有權人」或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。是土地所有權人(委託人)因信託關係而移轉土地所有權於受託人後，即非屬「土地所有權人」，故財政部109年5月8日台財稅字第10800117830號令修正發布之適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第5點第2款第1目乃規定，信託關係存續中由受託人持有，原則上無適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用。然上開原則亦考量若委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人「視同」土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第9條及第17條規定，受託人持有土地期間，仍准按自用住宅用地稅率課徵地價稅。另財政部113年6月13日台財稅字第11304520940號令考量若委託人與受益人非同屬一人(他益信託)，以土地及其地上房屋為信託財產，於信託關係存續中符合「受益人為委託人之配偶或已成年子女，且依身心障礙者權益保障法領有身心障礙證明或為精神衛生法第3條第4款規定之病人；或受益人為委託人之未成年子女。」、「信託契約明定信託財產供受益人本人、配偶或直系親屬居住使用，不得處分、出售或移轉於第三人」等條件者，受益人「視同」房地所有權人，該信託房地准按自用住宅用地稅率課徵地價稅。經核上開原則及令釋，均係有關課稅之技術性及細節性事項，並未牴觸逾越土地稅法及相關規定，與租稅法律主義尚無牴觸。從而，本件原處分機關依據上開規定，審認系爭信託土地非屬自益信託，且不符合財政部113年6月13日台財稅字第11304520940號令解釋，仍應按一般用地稅率課徵地價稅並無違誤，應予維持。

七、  據上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第1項規定，決定如主文。

訴願審議委員會主任委員　曾　元　煌

(請    假)

委員　張  嘉  麟

（代行主席職務）

委員  王  服  清

委員  李  仁  淼

委員　周　銘　𤧞

委員　洪　千　雅

委員　陳　金　春

委員  黃  玉  霜

委員  葉  雅  婷

　　委員  鄭　津　津

委員　蕭  文  生

中　 華　　民 　國 　114 　年 　2　 月　 26   日

如不服本決定，得於決定書送達之次日起2 個月內向臺中高等行政法院高等行政訴訟庭(地址：臺中市南區五權南路99 號)提起行政訴訟。